Rozliczenie podatkowe w związku ze śmiercią pracownika, zleceniobiorcy i wykonawcy

Śmierć pracownika, zleceniobiorcy lub wykonawcy umowy o dzieło skutkuje wygaśnięciem umów, których stroną był zmarły. Taka sytuacja zobowiązuje podmioty zatrudniające do rozliczenia przychodów z pozostałych po tych osobach praw majątkowych. W tym zakresie może powstać obowiązek pobrania przez płatnika od należnych przychodów zaliczki na podatek dochodowy lub przekazania świadczenia beneficjentom do opodatkowania przez nich podatkiem od spadków i darowizn.

Przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym powstają, co do zasady, w dniu ich faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika (art. 11 ust. 1 ustawy o pdof). Od tej zasady istnieją wyjątki, przy czym żaden z nich nie dotyczy przychodów ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście - umowy zlecenia i umowy o dzieło.

Zatem z tytułu otrzymania przez pracownika, zleceniobiorcę lub wykonawcę umowy o dzieło świadczeń albo postawienia im tych świadczeń do dyspozycji przed ich śmiercią rozliczenia takich wypłat należało dokonać według ogólnych zasad. Należało zatem odliczyć składki ZUS, jeżeli istniał obowiązek objęcia tych osób ubezpieczeniami w ZUS, i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Natomiast w kwestii opodatkowania przychodów stanowiących prawa majątkowe po zmarłych podatnikach istotne znaczenie ma źródło, z jakiego osoby te otrzymywały przychody przed śmiercią.

KONFERENCJA: Outsourcing kadrowo-księgowy. Praktyczne wskazówki z budowania oraz realizacji kontraktów outsourcingowych

Opodatkowanie praw majątkowych po zmarłym pracowniku

Prawa majątkowe ze stosunku pracy po śmierci pracownika (art. 63¹ § 2 Kodeksu pracy):

• przechodzą w równych częściach na małżonka oraz inne osoby spełniające warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych lub
• wchodzą do spadku w razie braku osób wskazanych wyżej.

Jeżeli prawa majątkowe przechodzą na małżonka i inne osoby uprawnione do renty rodzinnej po zmarłym pracowniku (bez potwierdzenia tej okoliczności prawomocnym postanowieniem sądu o nabyciu spadku), uzyskane przez nich w ten sposób przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychody te, mimo że nie są przychodami ze stosunku pracy, lecz przychodami z praw majątkowych, nie wchodzą do spadku. Zatem do takich przychodów nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie należą bowiem do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą ani prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 300 i art. 63¹ § 2 Kodeksu pracy).

Od takich przychodów (byli) pracodawcy mają obowiązek pobierać i wpłacać do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 18% podstawy opodatkowania, ale bez potrącania kosztów uzyskania przychodów i stosowania kwoty zmniejszającej podatek. W interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2016 r. (IPTPB3/4511-263/15-2/AC) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że:

MF

(…) art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje kosztów uzyskania przychodów dla praw majątkowych, w związku z czym podstawa opodatkowania nie powinna zostać pomniejszona o koszty uzyskania przychodów. Brak jest również podstaw do zastosowania zmniejszenia zaliczki na podatek dochodowy o 1/12 kwoty zmniejszającej zaliczkę, bowiem cytowany powyżej art. 41 ust. 1 nie zawiera odniesienia do art. 32 ust. 3 ustawy.

Pracownik zmarł 12 października 2017 r. Uprawniona do świadczeń po zmarłym pracowniku jest jego małżonka. Pracownik nie zdążył wykorzystać 10 dni urlopu wypoczynkowego, w związku z czym pracodawca naliczył ekwiwalent pieniężny z tego tytułu w wysokości 2500 zł brutto. Pracownik miał prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów i kwoty zmniejszającej podatek. Jednak wskazanych parametrów nie należy stosować przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od ekwiwalentu urlopowego. Ekwiwalent stał się bowiem przychodem z praw majątkowych po zmarłym pracowniku dla jego małżonki. Od wskazanego przychodu trzeba naliczyć wyłącznie 18% podatek (nie podlega on oskładkowaniu), tj.:
2500 zł x 18% = 450 zł (zaliczka na podatek dochodowy, którą należy przekazać do urzędu skarbowego).

Jeżeli nie ma małżonka ani innych osób spełniających warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z FUS prawa majątkowe po zmarłym pracowniku wchodzą do spadku i podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zatem pracodawca, zgodnie z otrzymanym prawomocnym postanowieniem sądu o nabyciu spadku, powinien wypłacić osobie lub osobom uprawnionym pełną kwotę świadczenia (brutto).

Opodatkowanie dochodów po zmarłym zleceniobiorcy i wykonawcy

W przypadku umów zlecenia oraz umów o dzieło wynikające z nich prawa majątkowe pozostałe po zmarłym podatniku zawsze wchodzą do spadku (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego). Nie ma bowiem np. przepisów analogicznych do Kodeksu pracy, które wskazywałyby uprawnienie do podjęcia wypłaty po zmarłym zleceniobiorcy czy wykonawcy umowy o dzieło przez jego małżonka oraz inne osoby spełniające warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z FUS.

Zatem osoby, którym są wypłacane prawa majątkowe z tytułu umowy zlecenia lub o dzieło, nie uzyskują przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepisów ustawy o pdof nie stosuje się bowiem do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Dlatego w związku z wypłatą takich świadczeń nie trzeba pobierać od nich zaliczek na podatek dochodowy, nie podlegają też oskładkowaniu. Tego rodzaju przychody należy wypłacić w pełnej przysługującej kwocie (brutto) na podstawie prawomocnego postanowienia sądu o nabyciu spadku.

Odprawy pośmiertne

Odprawy pośmiertne oraz zasiłki pogrzebowe są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof). Powoduje to, że wypłacanych np. na podstawie art. 93 § 1 Kodeksu pracy odpraw pośmiertnych (przepis ten określa, że w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby rodzinie przysługuje od pracodawcy odprawa pośmiertna) nie trzeba w żaden sposób opodatkowywać (w szczególności pobierać zaliczek na podatek). Dotyczy to również dodatkowych świadczeń pośmiertnych przyznanych osobom uprawnionym po zmarłych pracownikach na podstawie przepisów wewnątrzzakładowych (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 lutego 2017 r., 1061-IPTPB4.4511.283.2016.1.JR). Zwolnienie obejmuje również świadczenia pośmiertne przyznane osobom uprawnionym po zmarłych zleceniobiorcach i wykonawcach umowy o dzieło, pod warunkiem że prawo do takich wypłat zostało przewidziane w umowie. Z tytułu takiej wypłaty nie trzeba sporządzać żadnej informacji podatkowej.

Zapomogi dla członków rodzin zmarłych podatników

Zwolnione z podatku dochodowego mogą być świadczenia otrzymywane przez członków rodzin zmarłych pracowników (oraz zmarłych emerytów lub rencistów - byłych pracowników). Zwolnienie to przysługuje (art. 21 ust. 1 pkt 92 ustawy o pdof):

• jeżeli świadczenia te są otrzymywane na podstawie odrębnych przepisów (np. ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 marca 2013 r., ILPB1/415-1161/12-4/AMN), oraz
• do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł.

---

Jeżeli przyznane świadczenie przekroczy wskazaną kwotę, nadwyżkę w pełnej wysokości należy wykazać w informacji PIT-8C zawierającej dane jej beneficjenta jako przychód z innych źródeł opodatkowany podatkiem dochodowym.

Natomiast zapomogi otrzymywane przez członków rodzin zmarłych zleceniobiorców i wykonawców w całości stanowią przychody z innych źródeł. Zatem w tym zakresie należy sporządzić informację PIT-8C zawierającą dane członków rodziny, wskazując całe przyznane im świadczenie (art. 42a ustawy o pdof).

Obowiązek sporządzenia informacji PIT-11

Płatnicy podatku (pracodawcy, zleceniodawcy oraz zamawiający dzieło) mają obowiązek sporządzenia PIT-11 podatnikom oraz właściwym dla nich urzędom skarbowym z tytułu przychodów otrzymanych przez te osoby (art. 42 ust. 1 ustawy o pdof). Jednak ze wskazanego przepisu (ani z żadnej innej regulacji podatkowej) nie wynika szczególny sposób postępowania w przypadku śmierci podatnika. Nie ma też przepisu wyłączającego obowiązek sporządzenia i przesłania informacji PIT-11 po śmierci tych osób. Nie istnieje również powód, dla którego sporządzaną w takich przypadkach informację PIT-11 trzeba wystawić na inną osobę niż zmarły podatnik.

Jednak w informacjach PIT-11 wystawionych na zmarłych podatników powinny być zawarte wyłącznie kwoty przez nich otrzymane lub postawione im do dyspozycji do dnia ich śmierci. Tylko takie przychody podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku gdy prawa majątkowe ze stosunku pracy zostały przekazane małżonkowi oraz innym osobom spełniającym warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z FUS, należy tym osobom sporządzić informacje PIT-11, wykazując w nich przysługujące im należności.

Pracownik zmarł 4 października 2017 r. Do dnia śmierci tej osoby nie zostało jej wypłacone wynagrodzenie za wrzesień 2017 r. (pracodawca wypłaca wynagrodzenia 10. dnia następnego miesiąca). W tej sytuacji kwoty wynagrodzenia należnego za wrzesień 2017 r. nie należy uwzględniać w informacji PIT-11 wystawionej na zmarłego pracownika.

Jeden egzemplarz informacji PIT-11 zawierającej przychody i prawa majątkowe ze stosunku pracy, przychody z umowy zlecenia lub umowy o dzieło należy przesłać do właściwego na dzień śmierci tych osób naczelnika urzędu skarbowego, a drugi pozostawić w dokumentacji zmarłych pracowników.

Informację PIT-11 należy sporządzić w ogólnie obowiązujących terminach, tj. do końca lutego roku następującego po roku podatkowym - w przypadku składania jej w postaci dokumentu elektronicznego, lub do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, jeżeli płatnik jest uprawniony do składania tych informacji w formie papierowej.

W przypadku gdy mimo podjętych prób nie ma możliwości ustalenia adresu zamieszkania, numerów NIP lub PESEL małżonka albo innych osób uprawnionych do renty rodzinnej, a które są wymagane do wypełnienia PIT-11, nie sporządza się tej informacji. Nie znając adresu zamieszkania, płatnik nie ma możliwości doręczenia PIT-11 takiej osobie. Dodatkowo nie jest również możliwe ustalenie właściwego urzędu skarbowego dla takiego podatnika (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 czerwca 2016 r., IBPB-2-1/4511-231/16/MK).

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 7 i 92, art. 42 ust. 2 pkt 1, art. 42a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1530

• art. 63¹ § 2, art. 93 § 1, art. 300 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 962

• art. 922 § 1-2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 459; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1132