Skutki używania samochodu prywatnego do celów służbowych

Pracodawca, refundując pracownikowi poniesione przez niego wydatki, chciałby je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Przepisy podatkowe przewidują taką możliwość. Jednak istnieją pewne ograniczenia zarówno po stronie pracodawcy, jak i pracownika. Wskazujemy je poniżej. Przedstawiamy również wzór umowy używania samochodu prywatnego do celów służbowych.

Zawarcie umowy

Zasady refundacji pracownikowi kosztów eksploatacyjnych używania samochodu pracownika do celów prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej powinny być określone w umowie cywilnoprawnej zawartej między pracownikiem a pracodawcą. Przepisy nie wymagają, aby umowa ta została zawarta na piśmie. Jednak dla celów dowodowych, zarówno w kontekście potencjalnego sporu pomiędzy stronami umowy (pracownik - pracodawca), jak i w kontekście potencjalnego sporu z organami podatkowymi (pracodawca - urząd skarbowy), zasadne jest sporządzenie takiej umowy na piśmie. Przepisy prawa nie wymagają również szczególnych warunków zawarcia takiej umowy. Jednak praktyka gospodarcza i podatkowa pokazuje, że umowa taka powinna zawierać następujące zapisy.

Po pierwsze - umowa powinna określać, jakiego pojazdu będzie używał pracownik, wraz z podaniem pojemności skokowej silnika (dla celów określenia wysokości limitu za 1 km).

Po drugie - pracownik powinien zobowiązać się w umowie, że będzie używał prywatnego samochodu do celów służbowych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę.

Po trzecie - pracodawca powinien wyrazić zgodę na używanie prywatnego samochodu pracownika do celów służbowych w jazdach lokalnych lub/i zamiejscowych.

Po czwarte - pracodawca powinien się zobowiązać do refundacji wydatków poniesionych przez pracownika na eksploatację tego samochodu wykorzystywanego przez niego do celów służbowych.

Po piąte - strony umowy powinny określić zasady dokonywania refundacji tych wydatków.

Po szóste - strony umowy muszą określić, w jakim terminie obowiązuje wspomniana umowa oraz sposób jej ewentualnego rozwiązania.

Przykładowy wzór umowy:

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Zwrot wydatków poniesionych przez pracownika - ryczałt i kilometrówka

Pracodawca może rozliczyć się z pracownikiem za wykonywane przez niego jazdy lokalne na potrzeby służbowe jedną z dwóch form.

Pierwsza: pracodawca może ustalić stały miesięczny ryczałt pieniężny za wykonywane jazdy lokalne, niezależnie od faktycznie przejechanych przez pracownika kilometrów. Znaczy to, że pracownik może przejechać mniej lub więcej kilometrów, niż to uzgodnił w umowie z pracodawcą, a i tak z tego tytułu otrzyma stałą kwotę.

Druga: pracownik może uzgodnić z pracodawcą, że rozliczenie jazd lokalnych będzie się odbywało nie na podstawie stałego miesięcznego ryczałtu pieniężnego, tylko faktycznie przejechanych przez pracownika kilometrów. W tej sytuacji pracownik będzie zobowiązany do przedstawienia pracodawcy szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu z wyszczególnieniem wykonanych jazd (data wyjazdu, cel wyjazdu, skąd - dokąd jechano, ilość faktycznie przejechanych kilometrów) oraz przemnożeniem faktycznie przejechanych kilometrów przez ustaloną w umowie stawkę za 1 kilometr.

W przypadku wyjazdów zamiejscowych pracownik powinien przedstawić pracodawcy wypełnione polecenie wyjazdu służbowego wraz ze szczegółowo wypełnioną ewidencją przebiegu pojazdu. Kwota, jaką otrzyma pracownik, będzie stanowiła iloczyn faktycznie przejechanych kilometrów uwidocznionych w ewidencji przebiegu pojazdu oraz uzgodnionej z pracodawcą stawki za 1 kilometr przebiegu.

Jak z tego widać, do rozliczenia się pracownika z pracodawcą w przypadku jazd lokalnych i zamiejscowych, gdzie podstawą rozliczenia jest 1 kilometr faktycznego przebiegu, niezbędne jest prowadzenie przez pracownika ewidencji przebiegu pojazdu. Ewidencji tej nie musi prowadzić jedynie w przypadku jazd lokalnych, gdy pracodawca wypłaca mu stały miesięczny ryczałt pieniężny. Elementy, jakie powinna zawierać ewidencja, określa art. 23 ust. 7 updof i art. 16 ust. 5 updop.

Konsekwencje podatkowe po stronie pracownika

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, na potrzeby zakładu pracy, w jazdach lokalnych jest zwolniony z podatku. Zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw. Zwolnienie jest ograniczone do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej z zastosowaniem stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika. Mając na względzie wymieniony przepis, należy stwierdzić, że możliwość zwolnienia zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania w jazdach lokalnych, na potrzeby zakładu pracy, pojazdu stanowiącego własność pracownika musi więc wynikać wprost z przepisów innych ustaw.

Obecnie zwolnienie obejmuje jedynie pracowników Poczty Polskiej, leśników, jak też pracowników socjalnych w przypadku braku możliwości zapewnienia dojazdu środkami pozostającymi w dyspozycji zatrudniającego ich pracodawcy (zob. interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z 13 kwietnia 2007 r., nr 1419/UDD-415/26/07/MP). Dla pozostałych pracowników wypłacony zwrot kosztów używania przez nich pojazdów prywatnych do celów służbowych będzie u nich stanowić przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie zostało potwierdzone w postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku, nr 1419/UDD-415/26/07/MP z 13 kwietnia 2007 r., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, nr I US XVII/415/87/06 z 3 sierpnia 2006 r., oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sierpcu, nr 1427/ZO/415-6/06 z 29 czerwca 2006 r.

Zwrot kosztów używania przez pracowników w jazdach lokalnych, na potrzeby pracodawcy, pojazdów niebędących własnością pracodawcy - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej z zastosowaniem stawek za 1 km przebiegu pojazdu - określonych w rozporządzeniu o stawkach nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. W takim samym zakresie nie stanowi również podstawy wymiaru na ubezpieczenie zdrowotne. Wypłata pracownikowi zwrotu kosztów eksploatacyjnych samochodu, obliczona na podstawie faktycznie przejechanych kilometrów, nie jest „oskładkowana”, pod warunkiem prowadzenia przez pracownika ewidencji przebiegu pojazdu.

Konsekwencje podatkowe po stronie pracodawcy (przedsiębiorcy)

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 updof). W przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 36 ustawy. Zgodnie z nim kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:
1) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2) w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu
- określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Chodzi tu, dla przypomnienia, o stawkę za 1 km przebiegu samochodu prywatnego w jazdach lokalnych i zamiejscowych, określoną w § 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zwanego w dalszej części artykułu „rozporządzeniem o stawkach”.

Należy pamiętać, że na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46 updof kosztem uzyskania przychodów nie są:

poniesione wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik (faktycznie pracownik) jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Powinna ona zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

Z treści przywołanych przepisów updof wynika, że zaliczenie ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe, gdy:
• pomiędzy danym wydatkiem a przychodami podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej występuje związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na osiągane przychody,
• wydatek ten nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 updof jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodów,
• wydatek ten został udokumentowany prawidłowo wypełnioną ewidencją przebiegu pojazdu.

W świetle przepisów ustawy o pdof wydatki poniesione na rzecz pracownika z tytułu używania przez niego prywatnego samochodu do celów służbowych są zatem dla podatnika (pracodawcy) kosztem uzyskania przychodów. Są one kosztem tylko do wysokości limitu stanowiącego iloczyn liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu. Stawka ta nie może być jednak wyższa niż określona w § 2 „rozporządzenia o stawkach”. Na jego podstawie koszty używania pojazdów do celów służbowych pokrywa pracodawca według stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu (stan prawny na dzień 12 września 2007 r.), które nie mogą być wyższe niż:
1. Dla samochodu osobowego:
a) o pojemności skokowej silnika do 900 cm³ - 0,4894 zł,
b) o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³ - 0,7846 zł.
2. Dla motocykla - 0,2161 zł.
3. Dla motoroweru - 0,1297 zł.

Jeżeli pracodawca wypłaci pracownikowi kwotę wyższą niż wymieniony limit, to nadwyżka ponad ten limit nie będzie stanowić dla niego kosztu uzyskania przychodów.

Bardzo istotne jest to, że w razie braku ewidencji przebiegu pojazdu wydatki z tytułu używania samochodu prywatnego przez pracownika nie będą stanowić dla pracodawcy kosztu uzyskania przychodu. Jednocześnie pracodawca musi pamiętać, że dodatkowym warunkiem zaliczenia takich wydatków do kosztów jest potwierdzenie przez niego własnym podpisem, w każdym miesiącu, wpisów do prowadzonej przez pracownika ewidencji przebiegu (art. 23 ust. 5 updof).

Dodatkowo należy pamiętać, że w przypadku rozliczania się z pracownikiem za jazdy lokalne w formie ryczałtu pieniężnego pracodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconego ryczałtu stanowiącego nadwyżkę ponad limit wymieniony w § 3 ust. 2 „rozporządzenia o stawkach”. Na podstawie tego przepisu limit ryczałtu nie może przekroczyć:
1) 300 km, gdy pracownik jest zatrudniony w miejscowości liczącej do 100 tys. mieszkańców,
2) 500 km, gdy pracownik jest zatrudniony w miejscowości liczącej od 100 tys. do 500 tys. mieszkańców,
3) 700 km, gdy pracownik jest zatrudniony w miejscowości liczącej ponad 700 tys. mieszkańców.

Kwotę ustalonego ryczałtu pracodawca zmniejsza o 1/22 za każdy dzień roboczy nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

PRZYKŁAD

 Pan Adam Kowalski pracuje w firmie X jako dyrektor działu sprzedaży. Firma X zawarła z nim umowę o używaniu jego prywatnego samochodu osobowego na potrzeby firmy. Umowa przewiduje, że rozliczenie jazd lokalnych i zamiejscowych będzie się odbywało na podstawie ewidencji przebiegu przedstawionej firmie X przez pana Adama. Ponieważ samochód pana Adama jest autem luksusowym, a tym samym koszt jego eksploatacji jest wysoki, strony umowy ustaliły, że pan Adam będzie otrzymywał zwrot wydatków eksploatacyjnych w wysokości 1,20 zł za każdy przejechany kilometr. Tak ustalona kwota refundacji kosztów eksploatacji za 1 kilometr jest kwotą wyższą niż określona w „rozporządzeniu o stawkach”, gdzie dla samochodu o pojemności przewyższającej 900 cm³ określono maksymalną stawkę w wysokości 0,7846 za 1 kilometr.

 Pan Adam w sierpniu 2007 r. przejechał w celach służbowych 1354 km. W przedłożonej pracodawcy ewidencji przebiegu dokonał on wyliczenia 1354 km × 1,20 zł = 1624,80 zł. Taką też kwotę wypłaciła mu firma X z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego do celów służbowych. Jednakże kwota stanowiąca nadwyżkę nad kwotę będącą iloczynem faktycznie przejechanych kilometrów i maksymalnej stawki za 1 km, określona w rozporządzeniu o stawkach, to jest kwota 0,7846, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 36 updof nie będzie stanowiła dla spółki X kosztów uzyskania przychodów. Będzie natomiast przychodem do opodatkowania u pana Adama. Firma X będzie mogła zaewidencjonować w kosztach uzyskania przychodu jedynie kwotę stanowiącą iloczyn faktycznie przejechanych kilometrów przez pracownika i kwoty stawki za 1 km. W naszym przypadku będzie to kwota 1062,35 zł (1354 km × 0,7846 zł = 1062,35 zł). Przychodem pana Adama będzie zaś kwota 1624,80 zł. Podstawą wymiaru składek do ZUS (społecznych i zdrowotnej) będzie kwota wypłacona w wysokości przekraczającej limit, czyli 562,45 zł (1624,80 zł - 1062,35 zł).

PRZYKŁAD

Pan Tomasz Nowak pracuje w miejscowości o liczbie mieszkańców do 500 tys. Otrzymuje comiesięczny ryczałt na pokrycie kosztów używania samochodu prywatnego w jazdach lokalnych na potrzeby pracodawcy. Ryczałt ustalono w wysokości nieprzekraczającej ustawowego progu, to jest 500 km (miasto do 500 tys. mieszkańców) × 0,7846 = 392,30 zł. Pan Tomasz w lipcu przebywał na urlopie w wymiarze 14 dni. Dlatego za lipiec pracodawca, wypłacając mu ryczałt, dokonał jego pomniejszenia o kwotę stanowiącą 14/22 ryczałtu. Pan Tomasz otrzymał zatem kwotę 142,68 zł, którą pracodawca wyliczył w sposób następujący:

 392,30 zł : 22 = 17,83 zł (zmniejszenie ryczałtu za każdy dzień roboczy nieobecności),

17,83 × 14 dni urlopu = 249,62 zł (łączna kwota zmniejszenia ryczałtu),

392,30 zł - 249,62 zł = 142,68 zł (ryczałt do wypłaty). Kwota wypłaconego ryczałtu nie stanowi podstawy wymiaru składek ZUS (społecznych i zdrowotnej).

Podstawa prawna:
• art. 21 ust. 1 pkt 23b, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 36 i 46, art. 23 ust. 4-5 i ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.,
• rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy - Dz.U. Nr 27, poz. 271 ze zm.,
• § 2 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe - Dz.U. Nr 161, poz. 1106 ze zm.