Rozliczenie podatkowo-składkowe należności wypłaconych po ustaniu zatrudnienia i terminy ich dokonania

Jeżeli dochodzi do wypłaty świadczenia pochodzącego z wcześniej istniejącego stosunku pracy należy je rozliczyć w zakresie podatku dochodowego i składek ZUS w sposób właściwy dla tego źródła przychodów. Były pracodawca nadal pełni rolę płatnika i ma obowiązek naliczyć, pobrać i odprowadzić podatek oraz składki do właściwych urzędów w terminie wynikającym z ogólnych przepisów w tym zakresie.

Z praktyki wynika, że pracodawcy często zwlekają z wypłatą ostatniego wynagrodzenia do przyjętego w zakładzie terminu wypłaty dla pracowników. Na przykład jeśli do rozwiązania stosunku pracy dojdzie w trakcie miesiąca, wypłata jest dokonywana ostatniego dnia miesiąca, czyli już byłemu pracownikowi, a gdy zatrudnienie upływa z końcem miesiąca, były pracownik otrzymuje należne mu wypłaty np. 10 dnia kolejnego miesiąca, tak jak osoby nadal pozostające w zatrudnieniu.

Niejednokrotnie pracodawcy nie tylko nie dotrzymują obowiązku wypłaty wynagrodzenia za pracę i innych jego składników w ostatnim dniu pracy pracownika, ale w ogóle nie wypłacają pozostałych świadczeń, do których pracownik nabywa prawo w związku z ustaniem zatrudnienia. Do zaspokojenia roszczeń byłego pracownika często dochodzi dopiero wtedy, gdy zgłosi on sprawę do Państwowej Inspekcji Pracy lub wytoczy proces sądowy o wypłatę zaległości. Wówczas pracodawca musi mu wypłacić nie tylko należność główną, ale także odsetki od niej.

Do najczęściej wypłacanych świadczeń po ustaniu zatrudnienia należą:

• ekwiwalent za urlop wypoczynkowy,
• premie, nagrody,
• dodatkowe wynagrodzenie roczne (trzynastki),
• odprawy,
• odszkodowania.

W niniejszym opracowaniu zostały przedstawione wybrane należności ze stosunku pracy przysługujące w związku z zakończeniem zatrudnienia, zasady nabywania do nich prawa oraz rozliczenia w zakresie podatku oraz składek ZUS.

Polecamy: Monitor Prawa Pracy i Ubezpieczeń

Ekwiwalent za urlop wypoczynkowy

W przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego mu urlopu wypoczynkowego w całości lub w części z powodu rozwiązania bądź wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Nie jest on wypłacany tylko wówczas, gdy strony postanowią o wykorzystaniu urlopu w czasie pozostawania pracownika w stosunku pracy na podstawie kolejnej umowy o pracę zawartej z tym samym pracodawcą bezpośrednio po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniej umowy o pracę.

Ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop wypoczynkowy pracodawca jest zobowiązany wypłacić́ bezwzględnie w dniu zakończenia zatrudnienia (wyrok SN z 29 marca 2001 r., I PKN 336/00, OSNP 2003/1/14).

Odprawy pieniężne

1) z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników

Prawo do odprawy pieniężnej przysługuje pracownikowi w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (dalej ustawa o zwolnieniach grupowych). Przepisy tej ustawy należy stosować w razie konieczności rozwiązania przez pracodawcę zatrudniającego co najmniej 20 pracowników stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, w drodze wypowiedzenia dokonanego przez pracodawcę, a także na mocy porozumienia stron - z ustaloną ustawowo liczbą pracowników. Wysokość przysługującej pracownikowi odprawy zależy od długości okresu jego zatrudnienia u danego pracodawcy oraz od wysokości otrzymywanego wynagrodzenia.

Wysokość odprawy pieniężnej z ustawy o zwolnieniach grupowych

Długość okresu zatrudnienia*	Wysokość odprawy Autopromocja Kodeks pracy 2024. Praktyczny komentarz z przykładami Sprawdź
mniej niż 2 lata	1-miesięczne wynagrodzenie Autopromocja ZFŚS Zasady tworzenia i prowadzenia Sprawdź
co najmniej 2 lata i nie więcej niż 8 lat	2-miesięczne wynagrodzenie
więcej niż 8 lat Autopromocja Zatrudnianie cudzoziemców. Procedury i rozliczenia Sprawdź	3-miesięczne wynagrodzenie

* Do okresu zatrudnienia u danego pracodawcy należy wliczyć staż pracy u pracodawcy przejętego na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy.

Odprawa może być wyższa na podstawie przepisów wewnętrznych obowiązujących u pracodawcy (np. regulaminu wynagradzania, układu zbiorowego pracy).

2) Odprawa rentowa/emerytalna

Pracodawca ma obowiązek wypłacenia odprawy pieniężnej pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do renty z tytułu niezdolności do pracy lub emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę.

Odprawa rentowa przysługuje w przypadku przejścia zarówno na rentę stałą, jak i na rentę okresową. Podstawą do jej otrzymania jest uzyskanie prawa do renty z tytułu niezdolności do pracy. Takiej podstawy nie stanowi np. uzyskanie prawa do renty rodzinnej.

W przypadku przejścia na emeryturę prawo do odprawy przysługuje również z tytułu przejścia na tzw. wcześniejszą emeryturę. Natomiast odprawa emerytalna nie przysługuje w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, wraz z którym pracownik uzyskuje świadczenie przedemerytalne (wyrok SN z 6 maja 2003 r., I PK 257/02, OSNP 2004/15/267).

Odprawa ta przysługuje w wysokości 1-miesięcznego wynagrodzenia. Pracownik, który już otrzymał odprawę, nie może ponownie nabyć do niej prawa. Jeżeli zatem nabył prawo do odprawy z powodu przejścia na rentę, a następnie przeszedł na emeryturę, nie otrzyma odprawy emerytalnej.

Odszkodowania

1) w związku ze skróceniem okresu wypowiedzenia

Skrócenie okresu wypowiedzenia przez pracodawcę może dotyczyć umowy o pracę na czas nieokreślony lub na czas określony, jeżeli dochodzi do tego z powodu ogłoszenia upadłości lub likwidacji pracodawcy albo z innych przyczyn niedotyczących pracowników. Skrócić do jednego miesiąca można jedynie 3-miesięczny okres wypowiedzenia. Pracownik jest uprawniony do odszkodowania, które przysługuje mu za czas od rozwiązania umowy o pracę do upływu ustawowego terminu wypowiedzenia (3-miesięcznego). Odszkodowanie to przysługuje w wysokości wynagrodzenia za pozostałą część okresu wypowiedzenia i rekompensuje wynagrodzenie utracone w wyniku wcześniejszego ustania zatrudnienia.

2) z tytułu nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem rozwiązania bądź wypowiedzenia umowy o pracę

Pracownikowi, z którym pracodawca rozwiązał umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Jeżeli pracodawca rozwiązał umowę o pracę zawartą na czas określony bez wypowiedzenia, pracownikowi przysługuje odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia. Natomiast z tytułu wadliwego wypowiedzenia umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony pracownikowi przysługuje odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia.

Z kolei odszkodowanie z tytułu wadliwego wypowiedzenia umowy o pracę zawartej na czas określony przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do upływu którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące.

3) za niewydanie w terminie lub wydanie niewłaściwego świadectwa pracy

Pracownik, który poniósł szkodę wskutek niewydania w terminie lub wydania niewłaściwego świadectwa pracy, może żądać naprawienia jej przez pracodawcę. Należne pracownikowi odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas pozostawania z tego powodu bez pracy, nie dłuższy jednak niż za 6 tygodni.

4) za naruszenie przez pracodawcę podstawowych obowiązków wobec pracownika

Pracownikowi, który rozwiązał umowę bez zachowania okresu wypowiedzenia (na podstawie art. 55 § 1¹ Kodeksu pracy) z powodu ciężkiego naruszenia przez pracodawcę podstawowych obowiązków wobec niego, przysługuje odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Jeżeli umowa o pracę została zawarta na czas określony, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia.

5) z tytułu zakazu konkurencji po ustaniu stosunku pracy

W przypadku gdy pracodawca i pracownik zawarli umowę o zakazie konkurencji po ustaniu zatrudnienia, pracodawca jest zobowiązany do wypłaty odszkodowania w wysokości nie niższej niż 25% wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika przed ustaniem zatrudnienia przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji. Odszkodowanie może być wypłacane w miesięcznych ratach.

Rozliczenie podatkowo-składkowe należności wypłaconych po ustaniu zatrudnienia

Za przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych (stosunek służbowy, spółdzielczy stosunek pracy, praca nakładcza) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Należą do nich w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o pdof).

Decydującym warunkiem zakwalifikowania uzyskanego przychodu do przychodów ze stosunku pracy jest istnienie (obecnie bądź w przeszłości) stosunku pracy. Nie ma przy tym znaczenia faktyczne pozostawanie w stosunku pracy w momencie dokonywania wypłaty. W konsekwencji za przychód ze stosunku pracy uważa się także wypłaty dokonane bądź postawione do dyspozycji pracownika po rozwiązaniu z nim stosunku pracy.

Jeżeli więc dochodzi do wypłaty świadczenia pochodzącego z wcześniej istniejącego stosunku pracy, a zatem na rzecz byłego już pracownika, należy je rozliczyć w zakresie podatku dochodowego w sposób właściwy dla tego źródła przychodów. Zakład pracy nadal pełni rolę płatnika i ma obowiązek naliczyć, pobrać i odprowadzić do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek od wypłaconej, zaległej należności, chyba że będzie ona objęta zwolnieniem.

Polecamy: Kodeks pracy 2020. Praktyczny komentarz z przykładami

Opodatkowanie dochodów

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają bowiem wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem ustawowo zwolnionych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Często pracodawcy mają wątpliwości, czy przy obliczaniu zaliczki na podatek od dochodu byłego pracownika stosować miesięczne koszty uzyskania przychodów oraz kwotę zmniejszającą podatek, jeśli w czasie trwania stosunku pracy zostało złożone oświadczenie PIT-2. Należy przypomnieć, że miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych (od 1 października 2019 r. - w wysokości 17% lub 32%) należ ustalać od dochodu uzyskanego przez podatnika w danym miesiącu. Za dochód ze stosunku pracy uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 ustawy o pdof oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu:

• kosztów uzyskania przychodów w wysokości podstawowej (250 zł), podwyższonej (300 zł) lub stanowiącej 50% (z praw autorskich) oraz
• potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez ubezpieczonego.

Ustawodawca ustalił wysokość zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do danego roku podatkowego. Zatem zakład pracy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy jest zobowiązany od uzyskanych w danym miesiącu przychodów ze stosunku pracy odliczyć miesięczną kwotę kosztów uzyskania przychodów (także po ustaniu zatrudnienia). Koszty należy potrącić, gdyż podstawą opodatkowania jest dochód, a nie przychód.

Zaliczka obliczona w wysokości 17% jest pomniejszana o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złożył pracodawcy oświadczenie według ustalonego wzoru (PIT-2), w którym stwierdził, że:

• nie otrzymuje emerytury lub renty za pośrednictwem płatnika;
• nie osiąga dochodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną;
• nie osiąga dochodów, od których jest zobowiązany opłacać zaliczki na podstawie art. 44 ust. 3 ustawy o pdof (np. z najmu, działalności gospodarczej);
• nie otrzymuje świadczeń pieniężnych wypłacanych z FP lub z FGŚP;
• ten zakład pracy jest właściwy do stosowania tego zmniejszenia.

Zakład pracy nie zmniejsza zaliczki o wskazaną kwotę, jeżeli podatnik powiadomił go o zmianie stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia. Kluczowe jest tu określenie "podatnik", a nie "pracownik". Zatem bez znaczenia pozostaje, czy wynagrodzenie jest wypłacane w trakcie trwania stosunku pracy, czy po jego ustaniu. Ważne jest jedynie, aby w chwili wypłaty wynagrodzenia były spełnione omówione dwa warunki, od których ustawodawca uzależnia prawo do zmniejszenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

---

Jeżeli nie doszło do zmiany stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia PIT-2, to sam fakt ustania stosunku pracy powodujący, że jego strony przestają być dla siebie "pracownikiem" i "zakładem pracy", nie oznacza, że płatnik traci uprawnienie do pomniejszenia zaliczki na podatek o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek.

Zatem w przypadku gdy od ustania stosunku pracy do dnia wypłaty danej należności warunki wynikające ze złożonego oświadczenia PIT-2 nie uległy zmianie (podatnik nie powiadomił o zmianie), zakład pracy powinien zmniejszyć obliczoną zaliczkę o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek. Kwoty zmniejszającej podatek (mimo zachowanej ważności oświadczenia PIT-2) nie należy stosować po przekroczeniu przez pracownika II progu podatkowego, tj. kwoty 85 528 zł.

Reasumując, od wypłacanych byłym pracownikom świadczeń należnych z tytułu uprzednio łączącego ich z pracodawcą stosunku pracy były pracodawca - jako płatnik - powinien:

• obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z zastosowaniem miesięcznych kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy, podstawowych lub podwyższonych - jeżeli pracownik o to zawnioskował i stan faktyczny wynikający z tego wniosku nie zmienił się (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 czerwca 2016 r., IBPB-2-1/4511-276/16/DP) oraz
• pomniejszyć zaliczkę o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, jeżeli PIT-2 zachowuje ważność (wyrok NSA w Warszawie z 8 marca 2016 r., II FSK 41/14, interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 1 grudnia 2017 r., 0114-KDIP3-2.4011.302.2017.1.AK1, z 14 maja 2019 r. 0114-KDIP3-2.4011.162.2019.2.JG1).

Oskładkowanie przychodów

Świadczenia wypłacane po ustaniu zatrudnienia co do zasady podlegają również oskładkowaniu jako przychody ze stosunku pracy. Wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne są jedynie przychody wymienione w § 2 rozporządzenia składkowego oraz zasiłki z ubezpieczenia społecznego. Zwolnieniem ze składek na ubezpieczenia społeczne jest też objęte wynagrodzenie chorobowe, przy czym jest od niego należna składka na ubezpieczenie zdrowotne.

Wybrane przychody ze stosunku pracy podlegające opodatkowaniu i oskładkowaniu oraz przychody wyłączone z obowiązku podatkowo-składkowego

Rodzaj należności	Podatek	Składki ZUS/NFZ
wynagrodzenie (zasadnicze, premie, dodatki, nagrody, trzynastka)	TAK	TAK
nagroda jubileuszowa	TAK	NIE (o ile przysługuje nie częściej niż co 5 lat)
ekwiwalent za urlop wypoczynkowy	TAK	TAK
odprawy: emerytalna/rentowa	TAK	NIE
ekonomiczna	TAK	NIE
inne odprawy/rekompensaty z tytułu wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy	TAK	NIE
odszkodowania: za zakaz konkurencji po ustaniu stosunku pracy z tytułu:	TAK	NIE
- niewydania w terminie lub wydania niewłaściwego świadectwa pracy	NIE*	NIE
- rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy	NIE*	NIE
- nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę lub rozwiązania jej bez wypowiedzenia	NIE*	NIE
- skrócenia okresu wypowiedzenia	TAK	NIE
- wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy	NIE*	NIE
odsetki od nieterminowej wypłaty	NIE	NIE

* Wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy

PRZYKŁAD

Umowa o pracę z pracownikiem została rozwiązana 30 listopada 2019 r. z przyczyn ekonomicznych (likwidacja stanowiska pracy związana ze zmianami strukturalnymi w podmiocie zatrudniającym). 29 listopada (ostatni dzień pracy) pracownik otrzymał wynagrodzenie za listopad 2019 r., a dopiero 31 grudnia 2019 r. - ekwiwalent za niewykorzystany w naturze urlop wypoczynkowy, roczną premię za 2019 r. oraz odprawę pieniężną z tytułu zwolnień grupowych. Wszystkie należności powinny być wypłacone w ostatnim dniu pracy, tj. 29 listopada 2019 r. Ekwiwalent za urlop, premia i odprawa stanowią przychód ze stosunku pracy uzyskany w grudniu br. Zatem pracodawca powinien w grudniu pobrać zaliczkę na podatek od wszystkich trzech wypłat, z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodów oraz kwoty zmniejszającej podatek (pracownik złożył PIT-2 i nie zgłosił zmian w zakresie tego oświadczenia), a składki ZUS - tylko od ekwiwalentu za urlop i premii.

W przypadku gdy wypłata jest realizowana w 2019 r. na rzecz byłego pracownika, który w dniu wypłaty nie ukończył 26 lat i złożył oświadczenie o niepobieraniu podatku ze względu na spełnienie przy tym kryterium przychodu, zasadniczo nie należy od takiej wypłaty pobierać podatku. Wyjątkiem są sytuacje, gdy:

• pracownik odwołał oświadczenie przez wypłatą lub
• przysługująca byłemu pracownikowi należność spowoduje przekroczenie limitu ustalonego na okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 2019 r., tj. 35 636,67 zł.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 9, art. 47¹, art. 50, art. 56, art. 58-59, art. 92¹, art. 99, art. 101², art. 171 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1040; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1495

• art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12, art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 148, art. 32 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2200

• art. 5, art. 7 ustawy z 4 lipca 2019 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz.U. z 2019 r. poz. 1394

• art. 1, art. 8 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1969

• art. 18 ust. 2 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 300; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2070

• art. 81 ust. 5 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1373; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2020

• § 1, § 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949