Bony i karty przedpłacone na posiłki i napoje - rozliczanie

Jak rozliczać bony żywnościowe i karty przedpłacone na posiłki i napoje profilaktyczne?

W przypadku niektórych grup pracowników pracodawcy mają obowiązek finansowania napojów i posiłków profilaktycznych. Pracodawcy często oferują załodze bony żywnościowe i karty przedpłacone w przypadku, gdy nie mają możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych. Ich wartość może korzystać w pełnej wysokości ze zwolnienia podatkowo-składkowego, o ile służyć będą nabywaniu posiłków i napojów profilaktycznych, o których mowa w przepisach bhp.

Pracodawca jest zobowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych (art. 232 Kodeksu pracy).

Polecamy: Dokumentacja kadrowa

Jak wydawać pracownikom profilaktyczne posiłki i napoje?

Przy wydawaniu profilaktycznych posiłków i napojów pracodawca powinien pamiętać, że:

• posiłki regeneracyjne przysługują m.in. pracownikom zatrudnionym przy pracach związanych z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1500 kcal (6280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1000 kcal (4187 kJ) u kobiet, wykonywane na otwartej przestrzeni w okresie od 1 listopada do 31 marca,
• nieodpłatne posiłki wydawane ze względów profilaktycznych powinny mieć formę jednego dania gorącego i zawierać około 50-55% węglowodanów, 30-35% tłuszczów, 15% białek oraz posiadać wartość kaloryczną około 1000 kcal,
• stanowiska pracy, na których przysługują posiłki profilaktyczne, ustala pracodawca w porozumieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, a jeżeli u danego pracodawcy nie działa taka organizacja - po uzyskaniu opinii przedstawicieli pracowników,
• w przypadku zatrudniania pracowników w warunkach gorącego mikroklimatu (czyli w pomieszczeniach, miejscach wykonywania pracy, w których panuje wysoka temperatura), charakteryzującego się wartością wskaźnika obciążenia termicznego WBGT powyżej 25°C (np. w odlewniach, piekarniach, itp.), pracodawca musi zapewnić napoje wzbogacone w sole mineralne i witaminy,
• posiłki i napoje wydaje się pracownikom w dniach wykonywania prac uzasadniających ich wydawanie,
• posiłki powinny być wydawane w czasie regulaminowych przerw w pracy, w zasadzie po 3-4 godzinach pracy, zaś napoje powinny być dostępne w ciągu całej zmiany roboczej,
• pracownikom nie przysługuje ekwiwalent pieniężny za napoje i posiłki, gdyż spełniają one rolę profilaktyczną i zdrowotną.

Do 8 lipca 2019 r. w sytuacji, gdy pracodawca nie miał możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej pracy bądź względy organizacyjne, powinien był zapewnić w czasie pracy korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych albo przyrządzenie ich przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów. Od 9 lipca 2019 r. rozszerzono katalog sposobów zapewnienia pracownikom posiłków profilaktycznych o możliwość przekazania załodze produktów umożliwiających przygotowanie posiłku we własnym zakresie lub bonów, talonów, kuponów oraz innych dowodów (np. kart przedpłaconych) uprawniających do otrzymania na ich podstawie takich produktów lub posiłku.

Co ważne, pracodawcy nie zostali zwolnieni z konieczności zachowania nadzoru nad tym, czy nabywane przez pracownika za pośrednictwem bonów, talonów i kart produkty istotnie będą służyć przygotowaniu przez niego właściwego posiłku spełniającego normy określone w rozporządzeniu w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów.

Czy bony i karty przedpłacone zwolnione są z podatku i składek?

Świadczenie w postaci przekazywanych pracownikom bonów żywieniowych i "lunchowych" kart przedpłaconych w przypadku braku po stronie zakładu pracy możliwości wydawania w naturze posiłków profilaktycznych, może korzystać z wyłączenia z podstawy wymiaru składek ZUS i zaliczki na podatek dochodowy (§ 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, dalej: rozporządzenie składkowe oraz art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zwolniona z opodatkowania i oskładkowania jest wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, o których mowa w przepisach bhp. Przy czym zwolnienie to znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy:

• omawiane bony bądź karty umożliwiają zakup gotowych posiłków lub artykułów spożywczych umożliwiających przygotowanie przez pracownika samodzielnie posiłku, a także napojów bezalkoholowych i nie uprawniają one do uzyskania na ich podstawie artykułów przemysłowych ani innych artykułów niemających żadnego związku z ciążącym obowiązkiem wynikającym z przepisów bhp;
• przedmiotowe posiłki i napoje profilaktyczne spełniają odpowiednie normy dotyczące składu i kaloryczności, wskazane w rozporządzeniu w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów.

Powyższe potwierdzają m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 września 2019 r. (nr pisma 0113-KDIPT2-3.4011.474.2019.1.RR), w której stwierdzono, że:

(…) w sytuacji, gdy pracodawca nie ma kontroli nad tym, jakie posiłki lub produkty spożywcze są kupowane przez pracownika i czy produkty te istotnie mają służyć przygotowaniu przez niego właściwego posiłku spełniającego normy określone w powołanym wyżej rozporządzeniu w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów - brak jest możliwości zastosowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PIT zwolnienia przedmiotowego. (…)

Samo zastrzeżenie, że za kupony żywieniowe nie można kupić takich produktów jak np. artykuły przemysłowe i budowlane, alkohol, paliwo, papierosy, odzież, obuwie, itp. - nie uprawnia do zastosowania zwolnienia. Omawiane zwolnienie nie odnosi się bowiem do jakichkolwiek posiłków, artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych, lecz do posiłków profilaktycznych, które muszą mieć odpowiedni skład i kaloryczność - co wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, do których odwołuje się analizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PIT. Nie bez znaczenia jest również pora ich wydawania - szczegółowo określona w przepisach rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów - uwzględnia ona bowiem rolę, jaką powinny spełniać posiłki i napoje profilaktyczne.

Przy czym nowelizacja przepisu § 2 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów nie spowodowała zmiany w kwestii zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PIT w odniesieniu do kuponów żywieniowych przekazywanych (…) uprawnionym pracownikom.

Kiedy posiłki dla pracowników są częściowo zwolnione ze składek?

Jeśli obowiązek zapewnienia pracownikom posiłków wynika z przepisów bhp, wówczas świadczenie tego typu nie podlega w całości opodatkowaniu ani oskładkowaniu. W przeciwnym wypadku - gdy wyżywienie nie posiada charakteru posiłku profilaktycznego (jest np. opłacane zatrudnionym z dobrej woli pracodawcy) - od jego wartości:

• należy naliczać zaliczkę podatkową,
• nie trzeba odprowadzać składek ZUS, gdy na jednego pracownika wartość ta nie przekracza 190 zł miesięcznie (oskładkowaniu podlega natomiast ewentualna nadwyżka ponad wskazany limit) - tak stanowi § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia składkowego.

W opinii ZUS, wskazane wyłączenie można stosować, gdy zostaną spełnione łącznie poniższe warunki:

• finansowane są gotowe posiłki, a nie pojedyncze artykuły spożywcze do ich przygotowania,
• jeżeli udostępnianie przez pracodawcę posiłków odbywa się np. przez przekazywanie bonów, talonów, kart lub kuponów żywieniowych, ważne jest, aby uprawniały one do otrzymania/zakupu jedynie posiłku w postaci gotowej, przetworzonej,
• wymiana bonów, talonów, kart lub kuponów na posiłki następuje wyłącznie w placówkach gastronomiczno-restauracyjnych, barach, punktach gastronomicznych, stołówkach,
• udostępnianie posiłków nie jest zastępowane wypłatą ekwiwalentu z tego tytułu,
• wartość świadczeń polegających na udostępnianiu posiłków nie przekracza w miesiącu 190 zł.

Znajduje to potwierdzenie np. w zusowskich interpretacjach indywidualnych z 8 marca 2018 r. (nr DI/200000/43/224/2018) oraz z 5 marca 2019 r. (nr DI/100000/43/126/2019), w której czytamy:

(…) w § 2 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia [składkowego - przypis redakcji] mowa jest jedynie o posiłkach. Tym samym wartość bonów żywieniowych lub kart może korzystać z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne jedynie wtedy, gdy są one realizowane co do zasady w placówkach gastronomiczno-restauracyjnych, barach, punktach gastronomicznych, stołówkach. Nie podlegają natomiast wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne bony żywieniowe lub karty realizowane w sieciach/punktach handlowych, uprawniające do zakupu produktów spożywczych w ogólności, z uwagi na fakt, iż zgodnie z ww. rozporządzeniem posiłki mają być gotowe do spożycia. W związku z dokonanym przez normodawcę, w ramach tego samego aktu prawnego, rozróżnieniem tych pojęć (w § 2 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia) brak jest podstaw do przyjęcia, iż z wyłączenia przewidzianego § 2 ust. 1 pkt. 11 korzystać miałyby oprócz posiłków, także artykuły spożywcze, w tym wprawdzie gotowe do spożycia, lecz niezestawione w gotowe dania.

Konkludując stwierdzić należy, iż korzystać z wyłączenia, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, mogą te bony żywieniowe lub karty, które są przeznaczane tylko na zakup gotowych posiłków w przeznaczonych do tego punktach gastronomicznych. Maksymalną miesięczność wartość wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi kwota 190 zł.

Omawiana preferencja składkowa nie dotyczy:

• pojedynczych produktów spożywczych, np. chleba czy wędliny,
• posiłków profilaktycznych, gdyż te nie wchodzą do podstawy wymiaru składek ZUS na mocy § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia składkowego.

Od 1 sierpnia 2010 r., wskutek nowelizacji przepisów, będącej skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 lutego 2010 r. (sygn. akt P 16/09), regulacje rozporządzenia składkowego mają odpowiednie zastosowanie m.in. do osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia (w tym kontraktu menedżerskiego). Przesądza o tym § 5 ust. 2 rozporządzenia składkowego.

Przykład

Spółka z o.o. z Katowic zapewnia w okresie od listopada do marca części załogi nieodpłatne posiłki wydawane ze względów profilaktycznych w formie jednego dania gorącego zawierającego ponad: 50% węglowodanów, 30% tłuszczów, 15% białek, oraz posiadającego wartość kaloryczną ponad 1000 kcal. Posiłki te w całości korzystają ze zwolnienia podatkowo-składkowego.

Od października, dodatkowo, wszyscy pracownicy spółki (bez względu na zajmowane stanowisko) otrzymali w formie bonusu pozapłacowego finansowane ze środków obrotowych karty "lunchowe", uprawniające do konsumowania w każdym miesiącu w konkretnych placówkach gastronomicznych obiadów o wartości nieprzekraczającej 190 zł.

W listopadzie 2020 r. 32-letni pracownik spółki nabył z użyciem ww. karty posiłki o wartości 185 zł. Uwzględniając fakt, iż jest on uprawniony do stałej miesięcznej pensji w wysokości 4000 zł brutto, do podstawowych kosztów uzyskania przychodu oraz kwoty zmniejszającej zaliczki na podatek (43,76 zł), rozliczenie jego listopadowej listy płac powinno wyglądać jak poniżej:

Lp.	Składniki	Wartości (w zł)
1.	Wynagrodzenie za pracę	4000,00
2.	Wartość posiłków podlegających opodatkowaniu	185,00
3.	Składka na ub. emerytalne (poz. 1 × 9,76%)	390,40
4.	Składka na ub. rentowe (poz. 1 × 1,5%)	60,00
5.	Składka na ub. chorobowe (poz. 1 × 2,45%)	98,00
6.	Suma składek na ub. społeczne (poz. 3 + poz. 4 + poz. 5)	548,40
7.	Podstawa wymiaru składki na ub. zdrowotne (poz. 1 - poz. 6)	3451,60
8.	Składka na ub. zdrowotne naliczona (poz. 7 × 9%)	310,64
9.	Składka na ub. zdrowotne do odliczenia od podatku (poz. 7 × 7,75%)	267,50
10.	Koszty uzyskania przychodu	250,00
11.	Podstawa obliczenia zaliczki na podatek po zaokrągleniu do pełnych złotych (poz. 1 + poz. 2 - poz. 6 - poz. 10)	3387,00
12.	Zaliczka na podatek (poz. 11 × 17% - 43,76)	532,03
13.	Zaliczka na podatek do przekazania na rachunek urzędu skarbowego po zaokrągleniu do pełnych złotych (poz. 12 - poz. 9)	265,00
14.	Kwota netto (poz. 1 - poz. 6 - poz. 8 - poz. 13)	2875,96

Podstawa prawna:

• art. 232 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1320),

• art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 11 i pkt 11b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost. zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1565),

• § 1-7 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz.U. Nr 60, poz. 279; ost. zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1160),

• § 2 ust. 1 pkt 6, § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949).