Udostępnienie pracownikowi mieszkania jako przychód pracownika - jak rozliczyć świadczenie

Najczęściej takie świadczenie jest przeznaczone dla tych pracowników, którzy na stałe nie mieszkają w miejscowości, w której położony jest zakład pracy, a codzienne dojazdy byłyby zbyt uciążliwe lub w ogóle niemożliwe. Takie świadczenie jako przychód podlega szczególnej wycenie, odmiennej dla celów podatkowych i składkowych.

W prawie podatkowym, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Nieodpłatne świadczenie dla pracownika

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Tak rozumiane nieodpłatne świadczenie stanowi również przychód ze stosunku pracy u pracownika, jeżeli jego źródło jest związane w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

KONFERENCJA: Outsourcing kadrowo-księgowy. Praktyczne wskazówki z budowania oraz realizacji kontraktów outsourcingowych

Kluczowe jest tu rozpatrzenie, czy przychód z tytułu nieodpłatnego udostępnienia lokalu, w ogóle powstaje. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13, Dz.U. z 2014 r., poz. 947) dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. TK wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Udostępnienie mieszkania jako przychód pracownika

Korzyść z udostępnienia przez pracodawcę mieszkania niewątpliwie pojawia się u pracownika (w postaci zaoszczędzenia wydatku). Gdyby nie decyzja pracodawcy w tym zakresie, sam musiałby zaspokoić swoje potrzeby bytowe i ponosić koszty zakwaterowania, by móc wykonywać obowiązki służbowe zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Żadne bowiem przepisy prawa nie nakładają na pracodawcę obowiązku sfinansowania pracownikowi kosztów ponoszonych w związku z zakwaterowaniem (chyba że dotyczy to podróży służbowych – wówczas pracodawca może albo zapewnić bezpłatne noclegi, albo zwrócić delegowanemu pracownikowi wydatki na spanie). W sytuacji kiedy wszelkie koszty zakwaterowania (utrzymania wynajętego przez pracodawcę mieszkania) przyjmuje na siebie pracodawca, przeznaczając na to własne środki, to wartość tych świadczeń należy, na podstawie przepisów podatkowych, uznać za przychód pracownika. Bez znaczenia  jest to, że omawiane koszty ponoszone są w celu realizacji obowiązków służbowych pracownika. Gdyby ustawodawca chciał, aby wszelkie świadczenia, które uzyskuje pracownik od pracodawcy w związku z realizacją zadań wynikających z umowy o pracę, nie stanowiły przychodu, to niektórych z tych świadczeń nie wymieniłby w katalogu zwolnień, tak jak np. kosztów związanych z podróżami służbowymi.

Jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści. W konsekwencji powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Ustalenie wartości pieniężnej udostępnienia mieszkania

Pracodawca nie może samodzielnie wyznaczyć kwoty, którą pracownikowi doliczy do przychodu z tytułu zapewnienia mu mieszkania. Są określone ustawowo zasady wyceny, jednak różne dla potrzeb podatkowych oraz ustalenia podstawy wymiaru składek.

Otóż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11 ust. 2b pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: ustawa o pdof). Zatem obojętnie, czy właścicielem nieruchomości jest sam pracodawca czy inny podmiot, a mieszkanie jest tylko wynajmowane, udostępnienie go pracownikowi podlega wycenie w wysokości czynszu, jaki opłacałby pracownik, gdyby to on był stroną umowy najmu. Jeżeli pracodawca pokrywa również pozostałe opłaty np. na energię, gaz, inne media, one również są przychodem pracownika, ale wycenianym według cen zakupu (zgodnie z wartościami wynikającymi z faktur, rachunków od dostawców).

Gdy z pomieszczenia korzysta więcej niż jeden pracownik, wartość świadczenia ustala się proporcjonalnie na każdego z nich.

Zwolnienie z podatku świadczenia udostępnienia mieszkania

Po dokonaniu wyceny zgodnie z przepisami podatkowymi należy sprawdzić, czy świadczenie w postaci udostępnienia mieszkania nie podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 ustawy o pdof. Wolna od podatku dochodowego jest bowiem wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu, z kolei przez zakład pracy należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę.

Obowiązek pobrania zaliczki na podatek powstanie więc dopiero, gdy wartość świadczeń otrzymywanych przez danego pracownika przekroczy ustawowy limit 500 zł. Wówczas doliczeniu do przychodów ze stosunku pracy będzie podlegać różnica pomiędzy faktyczną wartością świadczenia (czynsz wraz z ewentualnymi opłatami) a limitem zwolnienia.

Podstawa wymiaru składek świadczenia udostępnienia mieszkania

Podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wszystkich pracowników jest przychód w rozumieniu przepisów podatkowych, osiągany u pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy. Obowiązują tu również wyłączenia, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt. 1–32 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie składkowe).

Koszty ponoszone przez pracodawcę z tytułu udostępnienia lokalu mieszkalnego są przychodem ze stosunku pracy, więc wchodzą do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, bo nie zostały uwzględnione wśród wyłączeń wymienionych w rozporządzeniu składkowym.

Do podstawy wymiaru składek przyjmuje się wartość pieniężną takiego świadczenia. Wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu, a w razie ich braku – jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie pracownikowi lokalu mieszkalnego, jego wartość ustala się:

• dla lokali spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego – w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej,
• dla lokali własnościowych, z wyłączeniem lokali spółdzielczych, oraz domów stanowiących własność prywatną – w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach – w danej dzielnicy,
• dla lokali komunalnych – w wysokości czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę,
• dla lokali w hotelach – w wysokości kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel

– § 3 pkt 3 rozporządzenia składkowego.

Zatem, ta odmienna od podatkowej wycena świadczenia oznacza, że do podstawy oskładkowania wchodzi wysokość czynszu obowiązującego dla danego typu lokalu. Istotne jest również, kto jest stroną umowy najmu lokalu. Jeśli jest nim pracodawca, to do podstawy wymiaru wchodzi:

• pełne wynagrodzenie (przychód) pracownika oraz
• kwoty czynszów, wynikające z powyższych przepisów rozporządzenia składkowego.

Natomiast jeżeli stroną umowy najmu lokalu jest pracownik, to w takim przypadku do podstawy wymiaru składek wchodzi:

• pełne wynagrodzenie (przychód) pracownika oraz
• kwota opłaty za wynajem lokalu finansowana przez pracodawcę, np. w formie zwrotu kosztów.

Oprócz czynszu podstawę wymiaru składek stanowią też koszty opłat eksploatacyjnych, w tym mediów, ponoszonych przez pracodawcę, które wycenia się według cen zakupu – jeśli są to usługi zakupione.

---

Czy mieszkanie to korzyść materialna

Jeśli pracownik korzysta z mieszkania nieodpłatnie, to cała wartość świadczenia podlega oskładkowaniu. Jeśli natomiast pracownik dokłada się do czynszu, to możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego. Wyłączone są tu bowiem korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług (...). Jednak w przypadku korzyści polegającej na udostępnieniu lokum niezbędne jest, by to pracodawca (płatnik składek) był właścicielem nieruchomości i go użyczył pracownikowi. Taki jest warunek w tym zakresie, co wynika np. z interpretacji ZUS oddział w Lublinie, z 11 lipca 2017 r. (nr WPI/200000/43/843/2017). Oczywiście, poza tym pracownik musiałby ponosić choć częściową opłatę za mieszkanie, a korzyść materialna tego rodzaju wynika z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub innych przepisów o wynagradzaniu.

Pracodawca jest właścicielem mieszkania spółdzielczego. Udostępnił go pracownikowi, którego miejsce zamieszkania znajduje się poza miejscowością położenia zakładu pracy. Czynsz dla spółdzielni wynosi miesięcznie 550 zł. Gdyby pracownik miał sam wynająć podobne mieszkanie musiałby ponosić koszt 1450 zł (z opłatą dla wynajmującego). Zakwaterowanie pracowników zamiejscowych wynika z regulaminu wynagradzania. Pracownik dokłada do czynszu 100 zł. Ostatecznie przychód z tego tytułu w marcu wynosi 1350 zł (1450 zł – 100 zł). Świadczenie w naturze korzysta ze zwolnienia ze składek na ZUS, gdyż wszystkie warunki zostały tu spełnione. Do opodatkowania pozostanie 850 zł, po zastosowaniu zwolnienia (1350 zł – 500 zł). Wynagrodzenie miesięczne pracownika wynosi 8500 zł, koszty uzysku – 111,25 zł, i kwota zmniejszająca podatek 46,33 zł. Lista płac tego pracownika w marcu 2018 r. wygląda następująco:

Lp.	LISTA PŁAC	MARZEC 2018
1.	Płaca zasadnicza	8500 zł
2.	Mieszkanie	1350 zł
3.	Przychód łącznie	9850 zł
4.	Podstawa wymiaru składek społecznych	8500 zł
5. a b c	Składki: – emerytalna 9,76% – rentowa 1,5% – chorobowa 2,45%	829,60 zł 127,50 zł 208,25 zł
6.	Razem składki finansowane przez pracownika (poz. 5a+5b+5c)	1165,35 zł
7.	Przychód do opodatkowania [poz. 1 + (poz. 2 – 500 zł)]	9350 zł (8500 zł + 850 zł)
8.	Podstawa opodatkowania (poz. 7 – poz. 6 – 111,25 zł) – zaokrąglona do pełnych złotych	8073 zł (9350 zł – 1165,35 zł – 111,25 zł)
9.	Podstawa wymiaru składki zdrowotnej (poz. 4 – poz. 6)	7334,65 zł (8500 zł – 1165,35 zł)
10. a b	Składka zdrowotna: – do ZUS (poz. 9 x 9%) – do odliczenia od zaliczki na podatek (poz. 9 x 7,75%)	660,12 zł 568,44 zł
11. a b	Zaliczka na podatek: – obliczona [(poz. 8 x 18% ) – 46,33 zł] – do urzędu skarbowego (poz. 11a – 10b) zaokrąglona do pełnych złotych	1406,81 zł [(8073 zł x 18%) – 46,33 zł] 838 zł (1406,81 zł – 568,44 zł)
12.	Kwota do wypłaty (poz. 1 – poz.6 –poz. 10a – poz. 11b)	5836,53 zł (8500 zł – 1165,35 zł – 660,12 zł – 838 zł)

Podstawa prawna:

art. 11 ust. 2a pkt 3, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 19, ust. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 200; ost. zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 138),

§ 1 ust. 1 pkt 26, § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949).