Doba to każde kolejne 24 godziny

Organy podatkowe zakwestionowały sposób, w jaki spółka cywilna rozliczyła delegacje służbowe pracowników. W ocenie organów podatkowych zawyżyła ona ilość diet i noclegów, a tym samym wypłaciła wyższe kwoty niż przewidywały przepisy zarządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z dnia 29 grudnia 1994 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju oraz zarządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Spółka zgodziła się z ustaleniami kontroli w zakresie zawyżenia kosztów z tytułu rozliczenia ryczałtów za noclegi. Nie podzieliła zaś poglądu w sprawie rozliczenia diet, które rozliczane przez nią były od godziny wyjazdu do 24.00 oraz od 24.00 do godziny przyjazdu. Jeżeli pracownik wyjechał 2 stycznia o godz. 10.00 i powrócił 3 stycznia o godz. 13.00, liczono 2 doby, a nie 1 1/3 doby.

Spór trafił do sądu. Jak zauważył NSA, w 1996 roku, którego spór dotyczy, zasady ustalania i wysokość należności za czas podróży służbowej pracowników poza granicami kraju określało zarządzenie ministra pracy i polityki socjalnej z dnia 29 grudnia 1994 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju (MP nr 1, poz. 10 z późn. zm.), obowiązujące do dnia 1 czerwca 1996 r., a ponadto zarządzenie ministra pracy i polityki socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (MP nr 34, poz. 346), które weszło w życie z dniem 2 czerwca 1996 r.

Diety przeznaczone są na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Przysługiwały w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży służbowej. Wysokość diety za dobę podróży służbowej w poszczególnych krajach określają załączniki. I jak podkreślił sąd, przy obliczaniu diet stosuje się następujące zasady. Za każdą dobę przysługiwała dieta w pełnej wysokości. Za niepełną dobę: a) do 8 godzin - 1/3 diety, b) ponad 8 do 12 godzin - 1/2 diety, c) ponad 12 godzin - dieta w pełnej wysokości.

Czas podróży służbowej pracownika poza granicami kraju liczy się przy podróży służbowej odbywanej środkami komunikacji lądowej od chwili przekroczenia granicy polskiej w drodze za granicę do chwili przekroczenia granicy polskiej w drodze powrotnej do kraju. Znaczy to, że czas podróży służbowej liczy się w sposób ciągły od chwili przekroczenia granicy w drodze za granicę do chwili przekroczenia granicy w drodze powrotnej do kraju - podkreślił NSA. I to bez uwzględnienia pory dziennej lub nocnej, godziny zmiany daty, itp. Dobę zaś stanowi czas każdych 24 godzin niezależnie od godziny, w której ten okres się zaczyna. Zdaniem sądu z powołanych przepisów nie wynika, aby czas podróży służbowej pracownika liczony miał być tak, jak to robiła strona, z uwzględnieniem godziny 24.00 (do godziny 24.00 jedna doba i od godziny 24.00 następna doba).

Ponadto sąd zwrócił uwagę, że za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu określonego w załączniku do zarządzenia. W razie zaś nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługiwał ryczałt w wysokości 25 proc. tego limitu (par. 9 ust. 1 i 2 obu zarządzeń).

Cytowane wyżej przepisy w sposób precyzyjny określają sposób obliczania przez pracodawcę konkretnej kwoty (nie zaś „dopuszczalnego limitu”, jak twierdzi skarżąca), jaką winien on wypłacić pracownikowi z tytułu odbytej przez niego konkretnej podróży służbowej. Kwota ta, z mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, stanowi przychód pracownika wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych.

OPINIA

Istotną kwestią stosowania zwolnienia podatkowego w zakresie należności otrzymywanych za czas podróży służbowych jest określenie wysokości świadczeń otrzymywanych w związku z podróżą. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w 1996 roku zwolnione z opodatkowania były należności za czas podróży służbowej do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra. Pomimo nowelizacji przepisów wniosek wynikający z treści wyroku znajduje zastosowanie również w istniejącym stanie prawnym.

Oznacza to, iż również obecnie sposób interpretacji regulacji prawa pracy w zakresie naliczania diet i innych należności za czas podróży służbowej skutkuje określonymi konsekwencjami podatkowymi. Zgodnie bowiem z zobowiązującymi przepisami zwolnione z opodatkowania są diety i inne należności związane z podróżami służbowymi, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. W rezultacie płatnik dokonujący wypłaty świadczeń ponad wskazane limity jest obowiązany pobrać od nadwyżki zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Rafał Garbarz, menedżer, doradca podatkowy Ernst & Young