Opodatkowanie dochodów pracowników delegowanych

• Formy prawne delegacji
• Wyjazd w ramach istniejącej umowy
• Nawiązanie stosunku pracy z zagranicznym podmiotem
• Zasada unikania podwójnego opodatkowania

Zwiększona liczba polskich pracowników delegowanych do Wielkiej Brytanii i Irlandii stawia przed polskimi kadrowymi nowe wyzwania. Jednym z najważniejszych zagadnień jest kwestia zasad opodatkowania dochodów, jakie uzyskuje delegowany polski pracownik.

Formy prawne delegacji

Można wyróżnić 3 dopuszczalne formy świadczenia pracy przez polskich pracowników za granicą na podstawie oddelegowania.

Są to:

• wyjazd polskiego pracownika za granicę w ramach obowiązującej umowy o pracę między nim a polskim pracodawcą,

• świadczenie pracy przez polskiego pracownika na podstawie umowy o pracę z zagraniczną jednostką organizacyjną, która jest zależna od polskiego pracodawcy,

• świadczenie pracy przez polskiego pracownika na podstawie umowy o pracę z niezależnym od polskiego pracodawcy zagranicznym podmiotem.

Wyjazd w ramach istniejącej umowy

Pierwszy przypadek, który należy rozważyć, to taki, gdy pracownik udaje się do innego państwa na polecenie swojego polskiego pracodawcy w celu przejściowego świadczenia pracy. Następuje to w ramach stosunku pracy z polskim pracodawcą.

Warunkami dopuszczalności takiego rozwiązania są m.in.:

• przedsiębiorstwo, które wysyła pracownika i prowadzi na terytorium Polski zasadniczą część swojej działalności,

• polski pracodawca, który jest adresatem ewentualnych roszczeń ze stosunku pracy.

Jeżeli strony stosunku pracy zdecydują, że w umowie o pracę zostanie zmienione miejsce wykonywania pracy na Wielką Brytanię albo Irlandię oraz niezależnie, jakie prawo stosuje się wobec pracownika delegowanego, ma on zawsze prawo do warunków zatrudnienia ukształtowanych nie mniej korzystnie niż obowiązujące w państwie wykonywania pracy (dyrektywa 96/71/WE z 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia usług).

Te warunki zatrudnienia dotyczą:

• maksymalnych okresów pracy i minimalnych okresów wypoczynku,

• minimalnego wymiaru płatnych urlopów rocznych,

• minimalnych stawek płacy (wliczając stawki za nadgodziny),

• warunków wynajmu pracowników, w szczególności przez przedsiębiorstwa zatrudnienia tymczasowego,

• zdrowia, bezpieczeństwa i higieny w miejscu pracy,

• środków ochronnych stosowanych w odniesieniu do warunków zatrudniania kobiet ciężarnych lub kobiet tuż po urodzeniu dziecka, dzieci i młodzieży,

• równości traktowania mężczyzn i kobiet, a także innych przepisów dotyczących niedyskryminacji.

Przykład

Pracodawca w porozumieniu z pracownikiem wysyła go na 3 miesiące do pracy w Wielkiej Brytanii. Pracownik ma świadczyć pracę przez 40 godzin w 5-dniowym tygodniu pracy. W jego umowie o pracę, na mocy porozumienia stron, zostaje zmienione miejsce wykonywania pracy. Pomimo że prawa i obowiązki stron będzie kształtować prawo polskie, wynagrodzenie pracownika musi zostać określone w kwocie nie mniejszej niż obowiązujące w Wielkiej Brytanii. Od 1 października 2007 r. krajowa płaca minimalna w Wielkiej Brytanii wynosi: 5.52 £/godz. dla pracowników w wieku 22 lat i wyżej,

4.60 £/godz. dla pracowników w wieku od 18-21 lat,

3.40 £/godz. dla młodzieży w wieku od 16-17 lat. W umowie o pracę oznaczono, że wynagrodzenie pracownika będzie wynosić 5.52 £ za godzinę jego pracy, przeliczane według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego na ostatni dzień każdego miesiąca.

A zatem wynagrodzenie pracownika za grudzień 2007 r. wyniesie:

5.52 £/godz x 4,8688 zł (kurs na 31 grudnia 2007 r. wg Narodowego Banku Polskiego) x 152 godziny (tyle godzin było do przepracowania w grudniu 2007 r.) = 4085,12 zł.

Obliczamy składki społeczne.

• składka emerytalna:

4085,12 zł x 9,76% = 398,70 zł,

• składka rentowa:

4085,12 zł x 3,5% = 142,98 zł,

• składka chorobowa:

4085,12 zł x 2,45% = 100,09 zł,

• razem składki na ubezpieczenia społeczne:

398,70 zł + 142,98 zł +100,09 zł = 641,77 zł.

Następnie obliczamy składkę na ubezpieczenie zdrowotne:

• podstawa składki zdrowotnej: 4085,12 zł - 641,77 zł = 3443,35 zł,

• składka na ubezpieczenie zdrowotne:

3443,35 zł x 9% = 309,90 zł,

• składka zdrowotna odliczana od podatku:

3443,35 zł x 7,75% = 266,85 zł.

Zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych:

• przysługujące wynagrodzenie pomniejszamy o składki na ubezpieczenia społeczne:

4085,12 zł - 641,77 zł = 3443,35 zł,

• od pensji pomniejszonej o składki na ubezpieczenia społeczne odejmujemy koszty uzyskania przychodu (zakładamy, że pracownik mieszka i pracuje w tej samej miejscowości):

3443,35 zł - 108,50 zł = 3334,85 zł (zaokrąglamy: 3335,00 zł),

• przy założeniu, że wynagrodzenie pracownika mieści się w I przedziale skali podatkowej wyliczamy 19%:

3335 zł x 19% = 633,65 zł,

• od otrzymanej kwoty odejmujemy kwotę ulgi podatkowej (47,71 zł) i składkę na ubezpieczenie zdrowotne - 7,75%:

633,65 zł - 47,71 zł - 266,85 zł = 319,09 zł (zaokrąglamy: 319,00 zł)

Do wypłaty: 4085,12 zł - 641,77 zł - 309,90 zł - 319 zł = 2814,45 zł

Analogicznie oblicza się wynagrodzenie i zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych pracowników delegowanych do pracy w Irlandii, z tą różnicą jednak, że minimalne wynagrodzenie za 1 godzinę pracy pełnoletniego pracownika w Irlandii wynosi 8,65 euro.

---

Nawiązanie stosunku pracy z zagranicznym podmiotem

Drugą dopuszczalną formą delegacji pracownika jest zawarcie umowy o pracę z zagraniczną jednostką organizacyjną.

Należy wyróżnić 2 sytuacje:

• zagraniczny podmiot jest zależny od polskiego pracodawcy,

• zagraniczny podmiot jest niezależny od polskiego pracodawcy (ale jest kontrahentem polskiego pracodawcy).

Zagraniczny podmiot można uważać za zależny od polskiego pracodawcy, jeżeli np. zagraniczna jednostka jest tzw. spółką-córką bądź zakładem (filią) polskiego przedsiębiorstwa (por. art. 5 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych - DzU z 2006 r. nr 250, poz. 1840).

W obu powyższych sytuacjach najczęściej stosowaną praktyką jest zawieszanie (np. w formie udzielenia urlopu bezpłatnego) albo czasowe rozwiązanie stosunku pracy między delegowanym pracownikiem a wysyłającym go polskim pracodawcą. Oznacza to, że podstawowym stosunkiem pracy dla delegowanego w taki sposób pracownika będzie umowa między nim a zagranicznym podmiotem. Skutkiem jest to, że dochody pracownika delegowanego do Wielkiej Brytanii albo Irlandii są traktowane w taki sam sposób jak dochody innych polskich pracowników pracujących w tych krajach. Dla Wielkiej Brytanii podstawowym aktem normującym kwestie opodatkowania jest konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, zaś dla Irlandii umowa sporządzona w Madrycie 13 listopada 1995 r. między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (DzU z 1996 r. nr 29, poz. 129 ze zm.).

Zasada unikania podwójnego opodatkowania

W odniesieniu do Wielkiej Brytanii art. 22 konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z 2006 r. stanowi zasadę unikania podwójnego opodatkowania. Oznacza ona, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami konwencji podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. Należy jednakże pamiętać, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 konwencji (dywidendy, odsetki, należności licencyjne lub zyski majątkowe), mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Takie odliczenie jednak nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie.

Należy jednak pamiętać, że jeżeli zgodnie z którymkolwiek postanowieniem konwencji z 2006 r. dochody lub zyski są zwolnione z opodatkowania w jednym z tych 2 państw (w Polsce albo w Wielkiej Brytanii), a zgodnie z obowiązującym prawem drugiego państwa w odniesieniu do tego dochodu lub zysków, osoba podlega opodatkowaniu w stosunku do kwoty, która została jej przekazana lub wypłacona w tym drugim państwie, lecz nie w stosunku do pełnej kwoty dochodów lub zysków, to zwolnienie przysługujące w pierwszym państwie ma zastosowanie tylko do wysokości dochodów lub zysków, które zostały opodatkowane w drugim państwie (art. 23 konwencji).

Analogiczne zasady zostały ustanowione w odniesieniu do dochodów osiąganych przez polskich pracowników w Irlandii (por. art. 24 umowy z 13 listopada 1995 r. między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu).

Tomasz Dróżdż