Opodatkowanie świadczeń należnych pracownikowi po ustaniu stosunku pracy

• Kiedy przychód jest przychodem ze stosunku pracy
• Przychody z pracy po ustaniu stosunku pracy

Przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej zwanej pdof). Przepis ten ulega uszczegółowieniu w zakresie pojęcia przychodów ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych, którymi są wszelkie wypłaty pieniężne oraz inne świadczenia, a także ich ekwiwalenty, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub jednym ze stosunków pokrewnych, bez względu na źródło ich finansowania (art. 12 ust. 1 pdof).

Tak więc nie jest istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę należnych ze stosunku pracy świadczeń:

• bezpośrednio ze środków własnych,

• ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych,

• z funduszy specjalnych tworzonych zgodnie z odrębnymi ustawami,

• ze środków z zysku do podziału lub

• z innych źródeł, którymi mogą być np. środki pieniężne lub świadczenia w naturze otrzymane od sponsorów. W pewnych sytuacjach środki te mogą być również przekazane pracownikowi przez inny podmiot niż jego pracodawca, jednak wyłącznie za wyraźnym poleceniem tego pracodawcy.

Artykuł 12 pdof stanowi lex specialis w stosunku do art. 11 pdof. Klasyfikowanie przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jedynie na podstawie art. 12 ustawy nie zawsze jest wystarczające. W niektórych sytuacjach, gdy nie można ustalić wartości określonych świadczeń w naturze, konieczne jest zastosowanie reguł ogólnych zawartych w art. 11 pdof.

Przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są w szczególności:

• wynagrodzenia zasadnicze (uposażenie),

• wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

• różnego rodzaju dodatki,

• nagrody,

• ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,

• świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia.

Kiedy przychód jest przychodem ze stosunku pracy

Istotne jest, że dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu ze stosunku pracy nie ma decydującego znaczenia nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty. Ważne jest to, w ramach jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane.

Organy podatkowe, dokonując oceny, czy dany przychód należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, zazwyczaj odwołują się do wyroku NSA z 26 maja 1993 r., z którego wynika, że: „O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może otrzymać je wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu (lub były pracownik – przyp. M.G.), czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. (...) Otrzymanie przez pracownika banku od pracodawcy kredytu pieniężnego, oprocentowanego według stawek korzystniejszych od ogólnie stosowanych przez ten bank w tego rodzaju umowach, powoduje uzyskanie przez pracownika przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy. Przychód ten równy jest różnicy występującej pomiędzy kwotą odsetek, jakie bank uzyskałby od udzielonego kredytu według stawek ogólnie stosowanych w tego rodzaju umowach, a kwotą odsetek, jaką otrzyma od pracownika kredytobiorcy. Przychód powstaje w roku kalendarzowym, w którym kredyt został udzielony lub postawiony do dyspozycji pracownika”.

Ponadto, należy mieć na względzie, że dla oceny charakteru prawnego danego świadczenia nie ma znaczenia fakt, iż jest ono wypłacane (przekazywane) w jakimś czasie (nawet kilku miesięcy) po ustaniu stosunku pracy (wyrok WSA w Warszawie z 15 października 2007 r.). Przepisy prawa pracy przewidują przecież możliwość wypłaty pewnych świadczeń ze stosunku pracy, nawet w dłuższym czasie po jego ustaniu, co dotyczy zwłaszcza odszkodowań z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę.

Przychody z pracy po ustaniu stosunku pracy

Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 3 pdof).

Ustawodawca zastrzegł jednak, że z powyższego zwolnienia nie korzystają pewnego rodzaju przychody ze stosunku pracy, a mianowicie:

• określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

• odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

• odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

• odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

• odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe,

Należy jednak pamiętać, że w sytuacji gdy były pracownik otrzyma od pracodawcy odszkodowanie z innego tytułu niż wskazane powyżej i nastąpi to na podstawie wyroku lub ugody sądowej, to takie odszkodowanie będzie mogło skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Wyjątkami będą jednak odszkodowania lub zadośćuczynienia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, od których jednak trzeba będzie zapłacić podatek.

Z powyższego wynika również, że w przypadku wypłaty na rzecz byłego pracownika odszkodowania z tytułu innego niż wskazany korzystniejsze będzie dokonanie wypłaty na podstawie ugody sądowej niż zwykłej ugody. Odszkodowania wypłacane na podstawie zwykłej ugody podlegają opodatkowaniu, odszkodowania wypłacane w wyniku zawarcia ugody sądowej (jeżeli spełniają pewne dodatkowe kryteria) mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Podstawa prawna:

• art. 11 ust. 1, art. 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.),

• wyrok NSA z 26 maja 1993 r. (III SA 2219/92, ONSA 1993/3/83),

• wyrok WSA w Warszawie z 15 października 2007 r. (III SA/Wa 1231/07, niepubl.).