Wyrok SN z dnia 5 marca 2007 r., sygn. I UK 282/06

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne stanowi przy­chód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, za który uważa się także przyrost wynikający z wyręczenia pracownika przez pracodawcę z ponoszenia świadczeń pieniężnych na rzecz towarzystw ubezpie­czeniowych.

 

Przewodniczący SSN Teresa Flemming-Kulesza,

Sędziowie SN: Józef Iwulski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 marca 2007 r. sprawy z odwołania Aleksandra C. przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych-Oddziałowi w Ł. z udziałem zainteresowanej Ewy K. o składki, na skutek skargi kasacyjnej ubezpieczonego od wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2006 r. [...]

oddalił skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zakład Ubezpieczeń Społecznych-Oddział w Ł. (organ rentowy) decyzjami z dnia 30 września 2004 r. [...] stwierdził, że od kosztów opłacenia składek z tytułu za­wartej przez pracownicę Ewę K. (zainteresowana) umowy o ubezpieczenie na życie z „C.U.” Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie SA są należne składki na ubezpiecze­nie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od czerwca 1999 r. do września 2003 r. wraz z odsetkami w łącznych kwotach odpowiednio 7.610,16 zł, 1209,40 zł i 375,24 zł. Nadto, że Alek­sander C. prowadzący firmę E. (wnioskodawca) jest zobowiązany odprowadzić składki od kosztów opłacenia składek z tytułu zawartej przez zainteresowaną umowy o ubezpieczenie na życie z „C.U.” Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie SA na ubez­pieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za kwiecień 1996 r., od stycznia do marca 1997 r. od maja do 1997 r., od września do grudnia 1997 r., za marzec 1998 r. i za okres od września do listopada 1998 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie 4.331,67 zł.

Sąd Okręgowy-Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Łodzi wyrokiem z dnia 31 marca 2005 r. [...] zmienił zaskarżoną decyzję w ten sposób, że ustalił, iż wnioskodawca Aleksander C. nie jest zobowiązany do odprowadzenia składek od kosztów opłacenia składek z tytułu zawartej przez zainteresowaną umowy ubezpie­czenia na życie z „C.U.” SA. za okres kwiecień 1996 roku, czerwiec i lipiec 1996 r., październik i listopad 1996 r., styczeń, luty i marzec 1997 r., maj, czerwiec i lipiec 1997 r. oraz wrzesień, październik, listopad i grudzień 1997 r.; w pozostałym zakre­sie Sąd pierwszej instancji odwołanie oddalił.

Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. Zainteresowana od 1992 r. była zatrudniona w firmie „E.” Aleksandra C. na stanowisku szefa produkcji. W umowie o pracę nie określono, iż opłacane przez pracodawcę składki na ubezpie­czenie na życie zainteresowanej są elementem jej dochodu z tytułu wykonywanej pracy. Pismem z 18 sierpnia 1995 roku Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował „C.U.” Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie SA, iż w świetle § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne zakład pracy, który z własnych środków finan­suje składki na ubezpieczenie na życie pracownika jest zobowiązany do opłacania składek na ubezpieczenie społeczne od kwoty składek ubezpieczenia na życie jako dochodu pracownika z tytułu wykonywania pracy w ramach stosunku pracy tylko, gdy w umowie o pracę określono, iż składki na ubezpieczenie na życie są elementem dochodu pracownika z tytułu wykonywania pracy. Dnia 2 lutego 1996 r. zaintereso­wana zawarła z „C.U.” Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie SA umowę ubezpiecze­nia na życie. Dnia 28 lutego 1996 roku wnioskodawca zawarł z zainteresowaną umowę „o wyręczenie”, na mocy której zobowiązał się do wyręczenia jej w zapłacie składek ubezpieczeniowych wobec „C.U.”.

W kwietniu 1996 r., w okresach od czerwca do lipca 1996 r., od października do listopada 1996 r., od stycznia do marca 1997 r., od maja do lipca 1997 ., od września do grudnia 1997 r., w marcu i w okresie od września do listopada 1998 r. odwołujący się opłacał składki na ubezpieczenie na życie zainteresowanej, nie odprowadzając od zapłaconych kwot składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fun­dusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w łącznej kwocie (wraz z odsetkami liczonymi na 30 września 2004 r.) 4.331,67 zł. Następnie w okre­sie od czerwca 1999 r. do września 2003 r. odwołujący się opłacał składki na ubez­pieczenie na życie zainteresowanej, nie odprowadzając od zapłaconych kwot składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwaranto­wanych Świadczeń Pracowniczych w łącznych kwotach (wraz z odsetkami na 30 września 2004 roku) odpowiednio 7.610,16 zł, 1.209,40 zł i 375,24 zł.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, składki wymagalne przed 31 grudnia 1997 r. uległy przedawnieniu, co uzasadniało wydania orzeczenia zawartego w pkt l sen­tencji wyroku. Składki, które stały się wymagalne po 1 stycznia 2003 r., jako nieprze­dawnione, winny być zapłacone. Składki opłacane przez pracodawcę na ubezpie­czenie na życie pracownika w sposób oczywisty stanowią dochód z tytułu pracy w ramach stosunku pracy. Zakres obowiązku opłacania składek w okresie, którego do­tyczy spór regulował § 7 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Rady Ministrów z 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, zgłaszania do ubezpieczenia społecznego oraz rozliczania składek i świadczeń z ubezpieczenia społecznego w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 1997 r. oraz § 2 ust. 1 pkt 31 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpie­czenia emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 161, poz. 1106). W świetle powołanych prze­pisów podstawy wymiaru składki nie stanowiły bowiem jedynie koszty opłacenia przez zakład pracy składek z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na życie na rzecz pracowników. Tymczasem w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z umową zawartą przez zainteresowaną. Nadto jej treść nie jest tożsama z umową, o jakiej mowa w § 7 ust. 1 pkt 25 przywoływanego rozporządzenia.

Sąd Apelacyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006 r. [...] oddalił apelację wnioskodawcy od powyższego wyroku. Sąd zważył, że w sprawie niesporne jest, iż wnioskodawca w oparciu o umowę wyręczenia zobowiązał się płacić za pracow­nika składki z tytułu polisy dotyczącej umowy ubezpieczenia na życie, którą zawarła indywidualnie w styczniu 1996 r. zainteresowana. Wbrew wywodowi zawartemu w apelacji Sąd pierwszej instancji nie przyjmował, że obowiązek ten wynikał z umowy o pracę. Składki były opłacane w oparciu o tę umowę wyręczenia, a obowiązek opłacania składek nie znajdował potwierdzenia w treści umowy o pracę. Takie uregulowanie wzajemnych relacji miedzy płatnikiem a pracownicą odpowiadało wyjaśnieniom Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zawartym w piśmie z 18 sierpnia 1995 r. skierowa­nym do „C.U.”. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę, trafnie powołał się na stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z 11 lutego 1999 r., III ZP 39/98. Prawidłowo też wskazał za tym wyrokiem, że interpretacje ZUS, na które powołuje się wnioskodawca, nie są źródłem prawa i wydane zostały bezprawnie. Zawierały one bezpodstawną, rozszerzającą wykładnię zamkniętego katalogu wyłączeń określonych w § 7 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia z dnia 29 stycznia 1990 r. Do dnia 9 lipca 1998 r. koszty opłacania przez pracodawcę z funduszu płac składek z tytułu zawartych umów na życie lub dożycie - jako świadczenia pieniężne wnoszone za pracownika na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych - były dochodem pracownika z pracy w rozumieniu § 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 29 stycznia 1990 r., od którego pracodawcy byli zobowiązani opłacić składki na ubezpieczenie społeczne.

W ocenie Sądu, w tym stanie rzeczy nie ma miejsca wsteczne działanie prawa, ani tym bardziej sprzeczność z zasadami współżycia społecznego, którego to pojęcia nie zna prawo ubezpieczeń społecznych. Przedawnienie składek, regulowa­ne jest przepisem art. 24 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. Nr 137, poz. 887 ze zm.). Stosownie do treści jej art. 24 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. składki przedawniały się w ter­minie 5-letnim, a poczynając od 1 stycznia 2003 r. okres przedawnienia składek został przedłużony do 10 lat . W tym stanie rzeczy stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż jako przedawnione należy traktować jedynie składki wymagalne do 31 grudnia 1997 r. jest prawidłowe. Zmiana przepisu art. 24 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych dokonana ustawą z dnia 18 grudnia 2002 roku o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 241, poz. 2074), ustanawiająca 10-letni okres przedawnienia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, która weszła w życie od 1 stycznia 2003 r., nie ma zastosowania do należności przedawnionych przed tą datą (wyrok SN z 5 kwietnia 2005 r., I UK 232/04; OSNAPiUS 2006 nr 1-2, poz. 26). Ma tym samym zastosowa­nie do należności wymagalnych po 1 stycznia 1997 r., których termin przedawnienia nie upłynął do 1 stycznia 2003 r. W związku z powyższym błędne jest stanowisko apelującego, który wskazując na niemające zastosowania w sprawie przedawnienie regulowane przepisem art. 118 k.c., uważa, iż przedawnione są składki wymagalne do 2002 r.

W ocenie Sądu, innym zagadnieniem jest ponowne określenie wysokości składek należnych i należnych odsetek. Zmiana decyzji w zakresie ustalającym brak obowiązku odprowadzenia składek za okres od kwietnia 1996 r. do grudnia 1997 r., oznacza jednocześnie brak obowiązku odprowadzenia odsetek od tych składek, co znajdzie odzwierciedlenie w decyzji wykonującej wydany wyrok.

Wnioskodawca zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, w któ­rej zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 65 k.c., przez jego błędną wykładnię poprzez zakwalifikowanie umowy cywilnoprawnej o wyręczenie z dnia 10 stycznia 1996 r. jako „rozszerzenie wiążącego strony stosunku pracy” oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, zgłaszania do ubezpieczenia społecznego oraz rozliczania składek i świadczeń z ubezpieczenia społecznego oraz przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 18 grudnia 1998 r. w sprawę szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe; 2) przepisów postępowania przez odmowę wyjaśnienia zgłoszonych przez powoda faktów, w tym dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i uznanie apelacji za bezzasadną, pomimo nierozpoznania istoty sprawy (art. 227 k.p.c. i art. 385 k.p.c.). Wskazując na powyższe podstawy wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie po­wództwa w całości ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przeka­zanie sprawy Sądowi Apelacyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 18 ust. 1a, 2, 4 pkt 5 oraz 12 tej ustawy. Przychodem, o którym mowa w art. 4 pkt 9 ustawy, jest natomiast „przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy”. Przepis art. 4 pkt 9 ustawy odsyła za­tem - w zakresie dotyczącym podstawy wymiaru składek - do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje za przychody ze stosunku pracy „wszelkie­go rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”. Z kolei art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje jako przychody „otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycz­nych jest „przyrost czystego majątku”, uzyskany przez podatnika w ciągu roku podat­kowego (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 1993 r., III SA 2219/92, ONSA 1993 nr 3, poz. 83, wyrok NSA z dnia 26 maja 1995 r., III SA 1186/94, Prawo Gospodarcze 1995 nr 9; wyrok NSA z Łodzi z 13 sierpnia 1999, I SA/Łd 952/99, LEX nr 38991; wyrok SN z dnia 29 września 2005 r., I UK 83/05, OSNP 2006 nr 1-2, poz. 30). W orzecznictwie sądowym za przychody ze stosunku pracy uznano w szczególności: 1) różnicę pomiędzy stopą oprocentowania kredytu zastosowaną wobec pracowników a stopą oprocentowania kredytu zastosowaną wobec innych klientów banku (wyrok NSA w Gdańsku z 8 października 1997 r., I SA/Gd 323/96, LEX nr 32634); 2) bezzwrotną pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe udzielaną żołnierzom za­wodowym w trybie przepisów ustawy z 1976 r. o zakwaterowaniu sił zbrojnych (wy­rok NSA w Gdańsku z 27 sierpnia 1997 r., I SA/Gd 542/96, LEX nr 30617). Za przy­chody stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycz­nych uznano: 1) wartość zobowiązań pokrytych za wynajmującego przez najemcę (wyrok NSA z 10 stycznia 2001 r., SA/Sz 1911/99, niepublikowany); 2) ponoszone przez klub świadczenia związane z wynajmem mieszkań czy samochodów dla za­wodników (wyrok NSA z 8 grudnia 2000 r., ISA/Łd 2101/98, Przeglądu Orzecznictwa Podatkowego 2003 nr 4, s.105); 3) zapłacenie przez klub kary nałożonej na zawod­nika (wyrok NSA z 8 grudnia 2000 r., I SA/Łd 2101/98, POP 2003/4/105).

Zgodnie z art. 21 pkt 98a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty refundacji z tytułu opłaconej składki na obowiązkowe ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów sa­mochodowych lub na dobrowolne ubezpieczenie casco pojazdów samochodowych, przyznanych na podstawie ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 87 i Nr 181, poz. 1515), a zgodnie z pkt 98b zwrot kwoty zniżki z tytułu opłacenia przez inwalidę wo­jennego i wojskowego składki na obowiązkowe ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej lub składki na dobrowolne ubezpieczenie casco, otrzymanej od organu ren­towego.

Z § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, zgłaszania do ubezpieczenia społecznego oraz rozliczania składek i świadczeń z ubezpieczenia społecznego (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 68, poz. 330 ze zm.) wynikało, iż podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie pracowników stanowi dochód pracow­nika w gotówce i w naturze, łącznie z kosztami uzyskania i podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu pracy w ramach stosunku pracy, obejmujący wszelkiego rodzaju należności pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych należności i świadczeń. Rozporządzenie przewidywało zamknięty katalog wyłączeń z podstawy wymiaru składek, w którym wymieniono w pkt 25) koszty opłacenia przez zakład pracy składek z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na życie na rzecz pracowników, dotyczących ryzyk grup 1 oraz 3-5 działu I wymienionego w załączniku do ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej [...] jeżeli co najmniej połowa pracowników zakładu pracy ma możliwość zostać objętą tym ubezpieczeniem, jed­nak do wysokości nie przekraczającej miesięcznie na osobę 7% bieżącej, przeciętnej miesięcznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, przypadającej na pracownika w danym zakładzie pracy. Z § 7 pkt 25 rozporządzenia wynika, iż wyłączenie dotyczyło tylko ściśle określonych składek płaconych przez pracodawcę z tytułu ubezpieczenia pracownika. Do podstawy wymiaru nie wliczano tylko składek z tytułu umów zawartych przez pracodawcę na rzecz pracowników. Analogiczne rozwiązanie obowiązuje obecnie. Przepisy § 2 pkt 31 i 32 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustala­nia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 161, poz. 1106) wyłączają z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne jedynie koszty opłacenia przez pracodawcę składek z tytułu zawartych lub odnowio­nych przed dniem 9 lipca 1998 r. umów ubezpieczenia na życie na rzecz pracowni­ków, dotyczących ryzyk grup 1 oraz 3-5 działu I wymienionego w załączniku do ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej, pod ściśle określonymi warunkami. Z przepisu wynika, iż wyłączenie obejmuje jedynie składki z tytułu umowy zawartej przez pracodawcę na rzecz pracownika.

Do podobnego wniosku prowadzi orzecznictwo Sądu Najwyższego w przed­miocie zaliczenia składek z tytułu ubezpieczenia pracownika na życie do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. W wyroku z 17 kwietnia 2002 r., II UKN 143/01, Sąd Najwyższy przyjął, iż składek takich nie zaliczano do dochodu stanowiącego podstawę wymiaru składki na podstawie § 7 rozporządzenia z 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, jeśli w umowie pomiędzy pracodawcą a ubezpieczycielem nie przewidziano prawa pracownika do realizacji składek wpłaconych na jego rzecz przed spełnieniem się ryzyka ubezpieczeniowego. Natomiast z ogólnie sformułowanej zasady prawnej wynika, iż kwoty uiszczonych przez pracodawcę z funduszu płac składek z tytułu za­wartych umów w ramach grupowego ubezpieczenia na życie pracowników, jako świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika na rzecz towarzystw ubezpieczeń osobowych, były przed dniem 9 lipca 1998 r. dochodem pracowników z pracy, od którego pracodawcy byli obowiązani opłacić składki na ubezpieczenie społeczne (wy­rok SN z 11 lutego 1999 r., III ZP 39/98, OSNAPiUS 2000 nr 7, poz. 284).

Bez wątpienia, w okolicznościach niniejszej sprawy jest bezsporne, że nie występuje umowa ubezpieczenia, która kwalifikowałaby się do przedmiotowego zwol­nienia z podstawy wymiaru składki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku do­chodowym od osób fizycznych lub rozporządzenia z 1990 r. W przypadku umowy o wyręczenie - o treści jak w niniejszej sprawie - można mówić o wskazanym powyżej (pkt 3-6) przysporzeniu. Przejęcie przez pracodawcę zaciągniętego przez pracow­nika obowiązku uiszczania składek na ubezpieczenie na życie powoduje, iż majątek pracownika zwiększa się. Fakt zapłaty przez pracodawcę składek za pracownika nie ma na celu rekompensaty pracownikowi jakichkolwiek wydatków związanych z wy­konywaniem pracy. Przemawia to za uznaniem świadczenia z umowy o wyręczenie za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fi­zycznych .

Ponadto, z treści zawartej umowy o wyręczenie wynika jednoznacznie, że stronami tej umowy są pracodawca i pracownik, zaś ocena okoliczności stanu fak­tycznego niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że gdyby zainteresowana nie była pracownikiem wnioskodawcy, nie doszłoby do zawarcia umowy o wyręczenie. Umowa ta obowiązywała również tylko przez okres zatrudnienia zainteresowanej u wnioskodawcy. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 65 k.c. jest nietrafny, tym bar­dziej że zarzut ten w istocie nie został uzasadniony, jeśli pominąć ogólnikowe stwier­dzenie o zakwalifikowaniu umowy o wyręczenie jako „niezgodne z wolą stron rozsze­rzenie wiążącego strony stosunku pracy” oraz o „priorytecie” tej umowy.

Z powyższych rozważań wynika, że środki wpłacane przez pracodawcą na konto towarzystwa ubezpieczeniowego z tytułu umowy wyręczenia zawartej z pra­cownikiem należy uznać za przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod rozwagę, Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.