Podróże służbowe po zmianach

Z dniem 1 marca 2013 r. weszło w życie nowe rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167). Reguluje ono w sposób kompleksowy zasady rozliczania krajowych oraz zagranicznych podróży służbowych. Dotychczas kwestię tę regulowały dwa odrębne rozporządzenia wykonawcze: rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu:

• podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. nr 236, poz. 1990 z późn. zm.),
• podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Niniejsze opracowanie szczegółowo omawia zmiany w przepisach oraz zasady rozliczeń podróży służbowych obowiązujące od 1 marca 2013 r.

Chcesz otrzymywać więcej aktualnych informacji? Zapisz się na nasz newsletter

Podróże służbowe po zmianach przepisów od 1 marca 2013 r.

1 marca 2013 r. weszły w życie nowe przepisy związane z podróżami służbowymi. W rezultacie wzrosły kwoty diet krajowych oraz diet za podróże zagraniczne w poszczególnych państwach. Ponadto wprowadzono zasadę obniżania procentowego diety za podróże krajowe w przypadku zapewnienia pracownikowi posiłków, tj. śniadań, obiadów i kolacji.

W wyniku zmiany przepisów wprowadzone zostało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167; dalej jako „rozporządzenie ws. podróży służbowych”). Rozporządzenie to reguluje delegacje zarówno krajowe, jak i zagraniczne.

Dotychczas obowiązywały dwa rozporządzenia, z których jedno dotyczyło podróży krajowych, a drugie zagranicznych:

• rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. nr 236, poz. 1990 z późn. zm.);
• rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Nowe rozporządzenie ma zastosowanie zarówno do pracodawców sfery budżetowej, jak i pracodawców prywatnych, którzy nie ustalili innych zasad odbywania podróży służbowych w przepisach wewnętrznych.

Zobacz również serwis: Podróże służbowe

1. Definicja podróży służbowej

Podróż służbowa polega na wykonywaniu na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika lub w której znajduje się siedziba pracodawcy (art. 775 § 1 Kodeksu pracy; t.j. Dz.U. z 1998 r. nr 21, poz. 93 z późn. zm., dalej jako „k.p.”). Jeżeli pracownikowi zostanie wypłacona dieta za wyjazd, który nie będzie podróżą służbową, to nie będzie to dieta w rozumieniu przepisów rozporządzenia o podróżach służbowych, a zatem nie będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych, a także z obowiązku naliczenia od jej kwoty składek ZUS.

Aby można było mówić o podróży służbowej, wyjazd musi spełniać następujące warunki:

• odbywać się na polecenie pracodawcy,
• jego celem musi być wykonanie zadania służbowego,
• miejsce wykonywania zadania służbowego musi się znajdować poza miejscowością, w której jest stałe miejsce pracy pracownika lub w której znajduje się siedziba pracodawcy.

Porozmawiaj o tym na naszym FORUM

CO NA TO SĄD?

Pracownicy, których praca z istoty polega na przemieszczaniu się na pewnym obszarze, nie odbywają podróży służbowych.

Wyrok Sądu Najwyższego z 28 czerwca 2012 r., II UK 284/11, niepublikowany

W odniesieniu do przedsiębiorcy istotne kryterium dla uznania podróży poza granicami kraju za podróż służbową winno być ustalenie, czy jest ona związana bezpośrednio z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Wyrok WSA z 27 lutego 2007 r., I SA, Po 915/06, niepublikowany

---

1.1. Polecenie wyjazdu

Podróż służbowa odbywa się na polecenie pracodawcy, które najczęściej ma formę pisemną. Skoro podróż służbowa jest wyjazdem na polecenie pracodawcy, to pewne wyjazdy nie mogą zostać uznane za delegacje.

PRZYKŁAD

Pracodawca zawarł z pracownikiem porozumienie, na podstawie którego pracownik zgodził się przez okres 2 miesięcy świadczyć pracę w innej miejscowości, za co pracodawca przyznał mu dodatek miesięczny. W tym przypadku wyjazdy do tej miejscowości nie stanowią podróży służbowych. Pracownik, który zawiera z pracodawcą porozumienie dotyczące świadczenia przez pewien okres pracy w innym niż stałe miejscu, pozbawia się jednocześnie prawa do świadczeń z tytułu podróży służbowej. Sąd Najwyższy podkreślił to m.in. w wyroku z 20 lutego 2007 r. (II PK 165/06, OSNP 2008/7–8/97). W uzasadnieniu tego wyroku SN stwierdził, że z przepisów regulujących podróż służbową nie wynika zakaz delegowania pracownika do innej miejscowości, który nie ma charakteru podróży służbowej. W szczególności takim, niebędącym podróżą służbową, delegowaniem jest właśnie podjęcie się przez pracownika odbycia podróży połączonej z wykonaniem określonej pracy na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą.

Przepisy prawa pracy nie wskazują bezpośrednio na maksymalny czas trwania delegacji. Powszechnie przyjmuje się jednak, że wyjazd w delegację stanowi wyjątkowe i incydentalne zjawisko wśród pracowniczych obowiązków. Jest zatem pewnym odstępstwem od zobowiązania pracownika do świadczenia pracy w określonym miejscu, a jako odstępstwo nie może trwać zbyt długo. Poprzez analogię, w praktyce przyjmuje się, że delegacja może trwać maksymalnie 3 miesiące na podstawie art. 42 § 4 k.p. (przepis ten dotyczy możliwości czasowego powierzenia innej pracy niż wynikająca z umowy o pracę, a nie tej samej pracy, ale w innym miejscu). Co prawda, dyskusyjne jest bezpośrednie zastosowanie tego przepisu do delegacji, ale wynika z niego, jaką ustawodawca dopuszcza długość odstępstwa od ustalonych w umowie zasad.

Skoro pracodawca nie może narzucać wyjazdów delegacyjnych trwających powyżej 3 miesięcy, to należy uznać, że dłuższy wyjazd odbywa się za zgodą pracownika. Samo więc udanie się w 4- czy 5-miesięczną delegację może zostać uznane za zgodę na czasową zmianę miejsca pracy. W konsekwencji wyjazd ten nie będzie mógł być traktowany jako delegacja.

WAŻNE!

Podróż służbowa, co do zasady, nie może trwać dłużej niż 3 miesiące.

CO NA TO SĄD?

Jeżeli nie doszło do polecenia wyjazdu służbowego przez pracodawcę ani nawet ustnego uzgodnienia służbowego wyjazdu, to wyjazdu pracownika nie można uznać za podróż służbową.

Wyrok Sądu Najwyższego z 10 maja 2012 r., II PK 223/11, niepublikowany

1.2. Zadanie służbowe

Zakres pojęciowy zadania służbowego, które powinno być celem podróży służbowej, nie dotyczy jedynie zakresu obowiązków pracownika. Wyjazd służbowy może być też związany z realizacją innych czynności na rzecz pracodawcy.

Jako podróż służbowa nie może być w całości traktowany wyjazd, który tylko w części jest skierowany na realizację zadania służbowego, a w części stanowi ukrytą nagrodę dla pracownika.

PRZYKŁAD

Pracownik ma się spotkać w poniedziałek w Pradze z kontrahentem. Pracodawca wpisał w poleceniu wyjazdu służbowego wylot już czwartek. Jeśli pracownik nie miał do wykonania w Pradze innych czynności, to pobyt od czwartku nie jest niczym uzasadniony. Rozliczenie świadczeń delegacyjnych (diety, zwrot kosztów noclegów) za okres od czwartku do niedzieli (można uznać, że pracownik przylatuje na spotkanie dzień wcześniej) powinno być zakwestionowane przez organ kontrolny. Ten okres nie wiąże się bowiem z wykonywaniem zadania służbowego.

1.3. Wyjazd poza miejsce pracy

Podróżą służbową jest wyjazd poza stałe miejsce pracy. Zapis definicji podróży służbowej w Kodeksie pracy, zgodnie z którym jest to wyjazd „poza miejscowość, w której znajduje się stałe miejsce pracy lub w której znajduje się siedziba pracodawcy”, nie oznacza, że delegacja to wyjazd zarówno poza stałe miejsce pracy, jak i poza siedzibę pracodawcy. Decydujące znaczenie ma uzgodnione przez strony w umowie o pracę stałe miejsce wykonywania pracy.

---

PRZYKŁAD

Pracownik pracuje w oddziale firmy we Wrocławiu mającej siedzibę w Warszawie. Wyjazd z Wrocławia do Warszawy na naradę jest podróżą służbową, gdyż pracownik jedzie (w celu służbowym) poza swoje stałe miejsce pracy.

Podróżą służbową nie jest:

• podróż do i w obrębie miejscowości, w której pracownik ma stałe miejsce pracy,
• podróż do i w obrębie miejscowości, w której pracodawca ma siedzibę, jeżeli miejscowość ta jest miejscem pracy pracownika.

Dany wyjazd będzie stanowić delegację lub nie w zależności od tego, w jaki sposób pracodawca i pracownik uregulują miejsce pracy w umowie o pracę. Miejsce pracy może być określone wężej lub szerzej, ale zawsze musi odpowiadać rzeczywistemu zakresowi „geograficznemu”, w którym pracownik realizuje swoje zwykłe, powtarzalne czynności.

PRZYKŁAD

Pracownik jedzie na polecenie pracodawcy ze Szczecina do Koszalina. Jeśli jego miejscem pracy jest Szczecin, wyjazd ten stanowi podróż służbową, za którą otrzyma diety i zwrot kosztów. Jeżeli zaś jego miejscem pracy jest obszar województwa zachodniopomorskiego, to wyjazd ten nie stanowi podróży służbowej. Pracownikowi nie przysługują więc w związku z jego odbyciem świadczenia delegacyjne.

Z przepisów dotyczących podróży służbowych wynika, że podróżą jest również wykonywanie zadania w miejscowości zamieszkania pracownika, jeżeli nie pokrywa się ona z miejscem jego pracy.

PRZYKŁAD

Pracownik pracuje w Szczecinie, a mieszka w Stargardzie Szczecińskim. Pracodawca polecił mu we wtorek zawiezienie dokumentów do kontrahenta ze Stargardu.

Przejazdy pracownika należy potraktować następująco:

• przejazd ze Stargardu Szczecińskiego do Szczecina – dojazd do pracy,
• przejazd na trasie Szczecin–Stargard Szczeciński–Szczecin – podróż służbowa,
• przejazd ze Szczecina do Stargardu – powrót do miejsca zamieszkania.

W takim przypadku następuje jedynie nieco inne naliczenie świadczeń (za czas takiego wyjazdu nie będą przysługiwały dieta i świadczenia noclegowe), ale należy go traktować jako delegację. Tym samym pracownikowi przede wszystkim powinien zostać rozliczony koszt przejazdu oraz ryczałt (koszt) jazd lokalnych.

1.4. Dla kierowców nieco inaczej

Odrębną definicję podróży służbowej zawarto w art. 2 pkt 7 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1155). Podróżą służbową kierowcy jest każde zadanie służbowe polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy:

• przewozu drogowego poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddziały, lub
• wyjazdu poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddział w celu wykonania przewozu drogowego.

Podróż służbowa kierowcy nie jest wyjazdem poza stałe miejsce pracy tej osoby, ale poza miejscowość, w której funkcjonuje zakład pracy. Nie ma zatem znaczenia, w jaki sposób zostanie określone miejsce pracy kierowcy – jako miejscowość czy np. obszar województwa.

Zawsze wyjazd poza miejscowość, w której znajduje się np. siedziba pracodawcy, będzie stanowić delegację. Nie oznacza to, że w każdym przypadku kierowca będzie otrzymywał z tego tytułu jakieś świadczenia.

PRZYKŁAD

Kierowca, który ma określone miejsce pracy jako teren starostwa powiatowego Legionowo, często wyjeżdża poza miejscowość, w której znajduje się siedziba władz powiatu. Każdy taki wyjazd poza Legionowo, nawet krótkotrwały, oznacza w przypadku tego kierowcy podróż służbową. Określenie miejsca pracy tej osoby jako obszaru powiatu Legionowo nic w tym zakresie nie zmienia.

Przy wyjazdach trwających poniżej 8 godzin kierowca nie nabędzie prawa do diety. Pracodawca nie ponosi też, w przypadku kierowców, kosztów przejazdu ani przejazdów lokalnych.

Kierowcą w rozumieniu przepisów ustawy o czasie pracy kierowców jest pracownik zatrudniony na stanowisku kierowcy. Tylko do takiego pracownika stosujemy odrębną definicję podróży służbowej.

Również GIP uznał, że przestrzeganie przepisów o czasie pracy kierowców będzie sprawdzał tylko w odniesieniu do osób zatrudnionych na stanowiskach kierowców.

CO NA TO URZĄD?

Inspektor pracy dokonujący czynności nadzorczo-kontrolnych w zakresie przepisów o czasie pracy weryfikuje zgodność organizacji czasu pracy ze szczególnymi rozwiązaniami z ustawy o czasie pracy kierowców tylko wtedy, jeżeli strony stosunku pracy wspólnie uzgodniły taki właśnie charakter zatrudnienia. Inspektor pracy nie ma przy tym uprawnień do wyręczania stron stosunku pracy w tym zakresie. Jeżeli zatem strony stosunku pracy ustalą, że pracownik będzie wykonywał pracę w charakterze magazyniera, w rzeczywistości jednak – w ocenie pracownika – charakter jego zatrudnienia bardziej mu przypomina kierowcę, ewentualne roszczenia pracownika mogą być dochodzone wyłącznie przed sądem pracy np. w drodze powództwa o ustalenie charakteru zatrudnienia.

Pismo Departamentu Prawnego GIP z 11 sierpnia 2008 r., GPP–302–4560–609/08/PE

---

CO NA TO SĄD?

Diety i inne należności wypłacane kierowcom zatrudnionym w transporcie międzynarodowym przyznane na pokrycie zwiększonych wydatków na wyżywienie czy noclegi nie mają charakteru wynagrodzenia za pracę, dlatego nie podlegają składkom ubezpieczeniowym.

Wyrok Sądu Najwyższego z 24 listopada 2011 r., I UK 180/11, niepublikowany

2. Ograniczenie możliwości zlecania wyjazdów

Zasadniczo pracownik nie może odmówić wyjazdu w delegację, nawet jeśli dezorganizuje mu to plany. Dla pracodawcy nie muszą być w tym zakresie istotne kwestie rodzinne, wypoczynkowe (podróż służbowa nie może jednak pozbawiać pracownika prawa do wypoczynku) czy utrudnianie wykonywania innych zajęć zarobkowych (np. prowadzonej działalności gospodarczej). Należy jednak pamiętać o pewnych ograniczeniach w tym zakresie.

Nie każdemu pracownikowi pracodawca ma prawo polecić wyjazd w podróż służbową. Dotyczy to wyjazdów:

• kobiet w ciąży (art. 178 § 1 k.p.),
• pracowników opiekujących się dzieckiem do lat 4 (art. 178 § 2 k.p.).

Osoby te mogą jeździć w delegacje, ale niezbędne jest wcześniejsze uzyskanie od nich zgody na wyjazd.

Przepisy nie ustanawiają wymogu stosowania określonej formy do oświadczenia pracownicy w ciąży dotyczącego zgody na wyjazd służbowy. Oświadczenie woli może być złożone przez każde zachowanie, z którego jasno wynika treść tego oświadczenia woli (art. 60 k.c.). Sam wyjazd w podróż służbową pracownicy w ciąży może świadczyć o tym, że wyraziła na taki wyjazd dorozumianą zgodę. Jednak do celów dowodowych najlepiej stosować formę pisemną. Należy przyjąć, że pracownica w ciąży za każdym razem powinna podejmować decyzję, czy wyraża zgodę na wyjazd w podróż służbową. Nie może wyrazić z góry takiej zgody na wszystkie wyjazdy służbowe.

Pracodawca nie może narzucić wyjazdu służbowego zatrudnionej osobie, która opiekuje się dzieckiem do ukończenia przez nie 4. roku życia. Osoba ta może jeździć w delegacje, lecz trzeba uzyskać od niej zgodę. Pracownica (lub pracownik) opiekująca się dzieckiem do 4 lat powinna składać za każdym razem oświadczenie, czy wyraża zgodę na wyjazd służbowy. Z uprawnienia do odmowy wyjazdu w podróż służbową może skorzystać tylko jeden z rodziców dziecka do 4 lat. Nie ma tutaj znaczenia, czy pracują w tym samym czy w różnych zakładach pracy.

Ograniczenia zlecenia wyjazdu mogą wynikać również z zasad współżycia społecznego. Pracodawca nie może czynić ze swego prawa użytku, który byłby sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub zasadami współżycia społecznego (art. 8 k.p.). Takie działanie lub zaniechanie nie jest uważane za wykonywanie prawa i nie korzysta z ochrony.

PRZYKŁAD

Pracownica jest samotną matką wychowującą 11-letnie dziecko o znacznym stopniu niepełnosprawności. Pracodawca polecił jej wyjazd w 2-tygodniową delegację. Za niezgodne z zasadami współżycia społecznego powinno zostać uznane wyciąganie konsekwencji dyscyplinarnych wobec tej pracownicy, jeżeli pracownica odmówiłaby wyjazdu ze względów rodzinnych.

Na podobnej podstawie ograniczenia wydania polecenia wyjazdu bez zgody pracownika można odnieść do osób niepełnosprawnych. Przepisy dotyczące zasad zatrudniania osób niepełnosprawnych nie ustanawiają zakazu delegowania tych pracowników, mimo wprowadzenia znacznych nawet odrębności w odniesieniu do ich czasu pracy. Brak zakazu delegowania tych pracowników poza stałe miejsce ich pracy powoduje, że pracodawca generalnie zachowuje swobodę w zakresie wydania pracownikowi niepełnosprawnemu polecenia udania się w podróż służbową. Niezgodne z zasadami współżycia społecznego byłoby jednak wydanie polecenia wyjazdu w podróż służbową osobie, która ze względu na swoją niepełnosprawność jest znacznie ograniczona w możliwości samodzielnego przemieszczania się, a narzucony przez pracodawcę środek transportu nie jest dostosowany do potrzeb osób niepełnosprawnych. Wyciąganie konsekwencji dyscyplinarnych z odmowy wyjazdu w taką podróż byłoby niedopuszczalne.

---

3. Treść polecenia wyjazdu

Kodeks pracy i rozporządzenie w sprawie podróży służbowych nie wymagają, by polecenie wyjazdu służbowego miało formę pisemną.

Nie oznacza to jednak, że pracodawca może ograniczyć się w tym zakresie do polecenia ustnego. Należy pamiętać, że kwalifikowanie wyjazdu jako podróży służbowej i związane z tym zwolnienia podatkowo-składkowe świadczeń otrzymywanych z tego tytułu przez pracownika muszą się opierać na faktycznym udokumentowaniu wyjazdu. Udokumentowaniem będzie polecenie wyjazdu, które do celów rozliczeniowych powinno jednak mieć formę pisemną.

CO NA TO SĄD?

Powierzenie pracownikowi przez pracodawcę wykonania określonego zadania służbowego poza stałym miejscem pracy wymaga odpowiedniego udokumentowania; takim dokumentem najczęściej jest polecenie wyjazdu służbowego (delegacja). W przypadku częstych podróży służbowych możliwe jest wystawienie zbiorczego polecenia wyjazdu służbowego, w którym byłyby ujęte wszystkie delegacje planowane na dany okres.

Wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2007 r., I SA/Wr 1332/06, niepublikowany

Często pomijane jest przy tym znaczenie pisemnego polecenia wyjazdu. Dokument ten służy przekazaniu pracownikowi określonych informacji i jednocześnie zobowiązaniu go do określonych działań. Pracodawca zaś przez określone zapisy w poleceniu wyznacza poziom poniesionych wydatków (np. określając środek transportu). W tym kontekście ustne polecenie mogłoby w wielu przypadkach powodować problemy dowodowe w zakresie rozliczeń delegacji między pracownikiem a pracodawcą.

CO NA TO SĄD?

Postawienie pracownikowi zarzutu odmowy wykonania polecenia wydanego przez pracodawcę wymaga ustalenia, jaka była treść tego polecenia, czy dotyczyło ono wykonywanej pracy i w jakich okolicznościach zostało wydane.

Wyrok Sądu Najwyższego z 1 października 1997 r., I PKN 317/97, OSNP 1998/14/428

Przykładowe polecenie wyjazdu w podróż służbową

Polecenie udania się w delegację powinno zawierać podstawowe informacje związane z wyjazdem, tj. wskazanie:

• celu wyjazdu – zarówno miejsca (miejsc), jak i zadań do wykonania przez pracownika,
• miejsca rozpoczęcia i zakończenia podróży,
• czasu trwania delegacji,
• środka transportu,
• czy pracownik otrzymał zaliczkę na pokrycie kosztów podróży (jeśli tak, to powinna zostać określona wysokość zaliczki).

W poleceniu pracownik otrzymuje informację, gdzie ma pojechać (przy czym może to być zarówno jedno miejsce, jak i kilka) i co ma zrobić – czyli jakie zadanie służbowe ma wykonać.

---

Miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży określa pracodawca. Pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia lub zakończenia podróży miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika. Umożliwia to rozliczenie kosztów podróży już od faktycznego miejsca zamieszkania pracownika, czyli rzeczywistych kosztów ponoszonych przez pracownika.

WAŻNE!

Podróż służbowa rozpoczyna się po opuszczeniu miejscowości określonej jako miejscowość początkowa tej podróży.

PRZYKŁAD

Pracownik mieszka na obrzeżach Warszawy. Jedzie w podróż służbową pociągiem z dworca centralnego. Dojazd na dworzec, chociaż czasochłonny i pociągający za sobą określone koszty, nie jest przejazdem w ramach podróży służbowej. Jeżeli pracownik mieszkałby w którejś z miejscowości leżących obok Warszawy, to pracodawca miałby możliwość wskazania na tę miejscowość jako miejscowość rozpoczęcia podróży i rozliczenia kosztów dojazdu na dworzec w Warszawie.

Pracodawca wskazuje, kiedy pracownik ma się udać w podróż i kiedy z niej powrócić. Należy przy tym nie ograniczać się jedynie do dat, ale też określić godziny podróży.

Przy określaniu godziny, w szczególności rozpoczęcia podróży, należy pamiętać o przepisach dotyczących czasu pracy. Jeśli przejazd w delegacji przypada poza zwykłymi godzinami pracy pracownika, nie jest wliczany do czasu pracy. Będzie jednak zaliczany wówczas, gdy podczas przejazdu pracownik wykonuje pracę (np. kierowca).

PRZYKŁAD

Jeśli w firmie nie zostały zmienione godziny graniczne niedzieli i święta, to za pracę w tych dniach uważamy pracę wykonywaną między godz. 6.00 tego dnia a godz. 6.00 dnia następnego (art. 151⁹ § 2 k.p.). Zlecenie kierowcy wyjazdu służbowego, który ma się rozpocząć o godz. 5.30 w poniedziałek oznacza, że kierowca będzie świadczył pracę przez 30 minut w niedzielę. Praca ta powinna zostać zrekompensowana według reguł właściwych dla niedzieli, a więc, co do zasady, dniem wolnym od pracy niezależnie od przepracowanego czasu lub dodatkiem w wysokości 100% wynagrodzenia. Skutek ten nie nastąpiłby, gdyby praca kierowcy miała się rozpocząć o godz. 6.00.

Przy wyborze środka transportu należy brać pod uwagę nie tylko koszty, ale także m.in. to, o jakiej godzinie pracownik za jego pomocą powróci z delegacji. Niekiedy tańsza podróż może dawać podstawę do usprawiedliwienia nieobecności w pracy kolejnego dnia. Według § 3 pkt 5 rozporządzenia z 15 maja 1996 r. w sprawie sposobu usprawiedliwiania nieobecności w pracy oraz udzielania pracownikom zwolnień od pracy (Dz.U. nr 60, poz. 281 z późn. zm.) nieobecność w pracy usprawiedliwia oświadczenie pracownika potwierdzające odbycie podróży służbowej w godzinach nocnych, zakończone w takim czasie, że do rozpoczęcia pracy nie upłynęło 8 godzin, w warunkach uniemożliwiających odpoczynek nocny. Przyjmuje się, że warunki umożliwiające wypoczynek w porze nocnej to miejsce leżące do spania – przejazd w przedziale sypialnym z kuszetką. Odbywanie podróży w ten sposób może spowodować, że pracodawca nie będzie musiał zapewniać pracownikowi dodatkowego wolnego.

CO NA TO SĄD?

Czas dojazdu i powrotu z miejscowości stanowiącej cel pracowniczej podróży służbowej oraz czas pobytu w tej miejscowości nie są pozostawaniem do dyspozycji pracodawcy w miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy (art. 128 § 1 k.p.), lecz w zakresie przypadającym na godziny normalnego rozkładu czasu pracy podlegają wliczeniu do jego normy (nie mogą być od niej odliczone), natomiast w zakresie wykraczającym poza rozkładowy czas pracy mają w sferze regulacji czasu pracy i prawa do wynagrodzenia doniosłość o tyle, o ile uszczuplają limit gwarantowanego pracownikowi czasu odpoczynku.

Wyrok Sądu Najwyższego z 26 czerwca 2005 r., II PK 265/04, OSNP 2006/5–6/76

---

4. Świadczenia wspólne dla delegacji krajowych i zagranicznych

Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

• diety;
• zwrot kosztów:
  • przejazdów,
  • dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
  • noclegów,
  • innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Poszczególne świadczenia w delegacji krajowej i zagranicznej różnią się nie tylko wysokością. Inna jest również ich konstrukcja. Przykładowo, dieta w delegacji krajowej jest przeznaczona na zwiększone koszty wyżywienia, przy wyjeździe zagranicznym – na pełne koszty wyżywienia.

4.1. Zaliczka

W delegacji krajowej zaliczkę na niezbędne koszty podróży pracodawca przyznaje na wniosek pracownika (§ 11 rozporządzenia ws. podróży służbowych). Zatem w przypadku podróży krajowej obowiązek przyznania zaliczki powstaje w konsekwencji określonego działania pracownika – złożenia wniosku o udzielenie zaliczki. Należy przy tym pamiętać, że wniosek pracownika nie musi być sformalizowany. W pełni wystarczająca jest ustna prośba o zaliczkę.

W przypadku wyjazdu poza granice Polski pracodawca jest zobowiązany do wypłaty zaliczki nawet bez wniosku pracownika. Wskazuje na to zawarte w przepisach określenie „pracownik otrzymuje zaliczkę” (§ 20 ust. 1 rozporządzenia ws. podróży służbowych).

WAŻNE!

Wypłata zaliczki z tytułu podróży zagranicznych jest obowiązkowa.

W obu przypadkach zaliczka jest przyznawana w wysokości wynikającej ze wstępnej kalkulacji kosztów podróży służbowej.

Zaliczka nie może stanowić jedynie części z góry znanej kwoty kosztów delegacji. Powinna obejmować co najmniej te koszty, które są możliwe do określenia w chwili jej udzielania. Na pracownika nie może bowiem zostać narzucone „kredytowanie” działalności pracodawcy.

PRZYKŁAD

Pracownik jedzie na 5 dni w delegację z Poznania do Warszawy. Przejazd ma się odbyć pociągiem Eurocity. Z rezerwacji 4 noclegów wynika, że wydatek ten łącznie będzie wynosić 1000 zł. Pracownik złożył wniosek o zaliczkę. Pracodawca wypłacił mu zaliczkę w wysokości 500 zł.

W tej sytuacji pracodawca nie może wypłacić zaliczki w tej kwocie. Koszty delegacji znane w chwili udzielania zaliczki to:

• koszty przejazdu – łatwe do ustalenia (ok. 250 zł w obie strony),
• koszty noclegu – 1000 zł,
• przy braku zapewnienia pracownikowi wyżywienia – około 5 diet (5 x 30 zł = 150 zł),
• około 5 ryczałtów (5 x 6 zł = 30 zł) na jazdy lokalne (gdy pracodawca nie jest w stanie z góry określić, że pracownik nie będzie ponosił kosztów takich przejazdów).

Pracodawca powinien wypłacić pracownikowi zaliczkę w wysokości co najmniej 1430 zł.

Przy wyjeździe za granicę pracownik otrzymuje zaliczkę w walucie obcej na niezbędne koszty podróży zagranicznej. Za zgodą pracownika zaliczka może być wypłacona w walucie polskiej, w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej. W tym miejscu nowe przepisy wskazują, że należy tutaj stosować średni kurs złotego w stosunku do walut obcych, określony przez NBP z dnia wypłaty zaliczki (§ 20 rozporządzenia ws. podróży służbowych). Rozliczenie kosztów podróży zagranicznej jest dokonywane w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej. Rozliczenie delegacji powinno być dokonywane według kursu z dnia wypłaty zaliczki. Tę zasadę należy stosować nie tylko do rozliczenia samej kwoty zaliczki, ale także do rozliczeń przekraczających wysokość zaliczki.

---

4.2. Środek transportu

Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę określa pracodawca. Może to być transport środkami komunikacji publicznej, pojazdem służbowym lub pojazdem nienależącym do pracodawcy (nie musi on także być własnością pracownika).

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami, obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (§ 3 ust. 2 rozporządzenia ws. podróży służbowych).

PRZYKŁAD

Osoba, która ukończyła 60. rok życia, może wykupić na PKP kartę seniora, pozwalającą na zakup biletów na przejazd z 50% zniżką. Przy licznych wyjazdach służbowych tego pracownika koszt nabycia karty seniora (150 zł rocznie) zwraca się pracodawcy bardzo szybko. Koszt nabycia karty nie może być jednak uznany za koszt przejazdów w ramach podróży służbowej ani za inny niezbędny wydatek związany z odbywaną podróżą. Nabycie takiej karty dla pracownika będzie powodowało naliczenie podatku i składek ZUS, gdyż pracownik nie może korzystać z takiego zwolnienia, jakie przypisano do świadczeń z tytułu podróży służbowych.

Po zmianie przepisów (od 1 marca 2013 r.) zarówno w przypadku podróży krajowych, jak i zagranicznych pracodawca może, na wniosek pracownika złożony w dowolnej formie, zezwolić na jej odbycie pojazdami niebędącymi własnością pracodawcy, takimi jak samochód osobowy, motocykl lub motorower. Wcześniej taka możliwość dotyczyła tylko podróży krajowych. W podróż zagraniczną pracownik nie mógł pojechać swoim motocyklem lub motorowerem, lecz jedynie samochodem osobowym.

PRZYKŁAD

Pracownik w lutym 2013 r. pojechał w podróż służbową do Berlina swoim motorem. Pracodawca rozliczył całość przejazdu, stosując stawkę przypisaną w przepisach do kilometrów przebiegu motocykla. Rozliczenie ryczałtowe każdego przejechanego kilometra w delegacji zagranicznej motocyklem czy motorowerem stanowiło do 28 lutego 2013 r. wypłatę świadczeń nieprzewidzianych w rozporządzeniu o podróżach służbowych. Tym samym „kilometrówka” wypłacona pracownikowi za cały przejazd po terenie Niemiec nie podlegała zwolnieniom z obciążeń podatkowo-składkowych. Od 1 marca br. takie rozliczenie przejazdu motorem w podróży służbowej zagranicznej jest zwolnione ze składek ZUS i podatku.

W razie użytkowania pojazdu niebędącego własnością pracodawcy delegowanemu pracownikowi przysługuje ryczałt („kilometrówka”), którego maksymalną wysokość określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. nr 27, poz. 271 z późn. zm.). Ryczałt jest taki sam przy delegacji krajowej i zagranicznej.

Koszty używania pojazdów do celów służbowych pokrywa pracodawca według stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, które nie mogą być wyższe niż:

• dla samochodu osobowego:
  • pojemności skokowej silnika do 900 cm³ – 0,5214 zł,
  • pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³ – 0,8358 zł,
• dla motocykla – 0,2302 zł,
• dla motoroweru – 0,1382 zł.

Przepisy wskazują jedynie stawkę maksymalną, której przekroczenie spowoduje, że nie będzie możliwości zaliczenia nadpłaty do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem sytuacji, gdy było to uzasadnione koniecznością poniesienia wyższych wydatków z tego tytułu. Od różnicy między kwotą faktycznie wypłaconą (dotyczy to kwoty przekraczającej stawkę maksymalną) a kwotą wskazaną w przepisach powszechnych należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy i opłacić składki na ubezpieczenia społeczne.

---

Procedura wysyłania pracownika w podróż prywatnym samochodem

Krok 1

Pracownik wnioskuje o zgodę na przejazd swoim pojazdem prywatnym (czy szerzej – pojazdem niebędącym własnością pracodawcy).

Krok 2

Pracodawca wyraża na to zgodę (przy czym ma całkowitą swobodę w zakresie swojej decyzji).

Krok 3

Pracodawca ustala kwotę zwrotu.

W delegacji krajowej pracownikowi przebywającemu w podróży trwającej co najmniej 10 dni przysługuje zwrot kosztów przejazdu w dniu wolnym od pracy, środkiem transportu określonym przez pracodawcę, do miejscowości pobytu stałego lub czasowego i z powrotem. Analogicznej regulacji nie ma w odniesieniu do wyjazdów zagranicznych.

4.3. Inne wydatki

Katalog świadczeń delegacyjnych jest otwarty, tzn. zawiera na końcu kategorię „innych wydatków określonych lub uznanych przez pracodawcę”. Niemożliwe byłoby bowiem wymienienie konkretnie wszystkich występujących w praktyce kosztów delegacyjnych. Pracodawca musi kierować się zasadą obowiązku zwrotu kosztów poniesionych na skutek realizacji polecenia służbowego.

Nie każdy wydatek może zostać określony przed wyjazdem. Warto, aby pracownik przed poniesieniem niezaplanowanego wydatku próbował skontaktować się z pracodawcą (przełożonym) w celu poinformowania go o konieczności (niezbędności) poniesienia wydatku na określony cel, podając również wysokość kosztów z tym związanych.

Każdy wydatek ponoszony przez pracownika podczas podróży nie tylko musi być określony (ewentualnie uznany) przez pracodawcę, ale przede wszystkim musi być niezbędny, tzn. taki, bez którego poniesienia zadanie służbowe nie mogłoby zostać wykonane. Jeśli wydatek nie będzie spełniał tego kryterium, możemy spotkać się z kwestionowaniem przez organy kontrolne zwolnienia podatkowo-składkowego tego wydatku.

Niezbędność oznacza, że przy określaniu dodatkowych wydatków pracodawca musi stosować kryterium oceny. Jeśli zadanie służbowe może być wykonane bez poniesienia danego wydatku, to wydatek ten nie jest niezbędny. Może zatem zostać zakwestionowany przez organy kontrolne.

Za konieczny wydatek można uznać np. opłatę za przesyłkę lub przewiezienie niezbędnych dla pracownika materiałów służbowych, ściśle powiązanych z realizacją celu wyjazdu. Będą to także bilety wstępu, gdy np. pracownik jedzie na targi turystyczne, by ocenić sposób i działania podejmowane przez inne regiony w celach promocyjnych turystyki).

Wydatkiem niezbędnym jest opłata wizowa. Jej poniesienie warunkuje możliwość wjazdu na teren państwa, które od polskich obywateli wymaga posiadania wizy. Jeżeli zatem pracownik tego wydatku nie poniesie, nie będzie mógł wjechać na teren państwa będącego celem podróży, a zatem nie może wykonać zadania służbowego. Takie stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z 7 grudnia 2011 r. (I SA/Gl 901/11), kwestionując interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Sąd uznał za niezasadne stanowisko organu podatkowego, że wydatek poniesiony przez pracownika na zakup wizy, w związku z odbywaną przez niego zagraniczną podróżą służbową, a następnie zwrócony mu przez pracodawcę nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Zdaniem sądu, jeżeli pracownik wykonujący polecenie służbowe pracodawcy jest zmuszony ponieść dodatkowy wydatek związany z wykupieniem wizy, niezbędnej do przekroczenia granicy kraju i odbycia podróży służbowej poza jego granicami, to zwrócony delegowanemu pracownikowi przez pracodawcę ww. wydatek korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego.

W przepisach obowiązujących od 1 marca 2013 r. pojawił się przykładowy katalog „innych wydatków” ponoszonych przez pracownika podczas delegacji, określonych lub uznanych przez pracodawcę. Wydatki te obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2 rozporządzenia ws. podróży służbowych). Wymienienie tutaj m.in. opłat za parkowanie czy przejazd płatnymi autostradami wyraźnie umieszcza te koszty wśród innych wydatków związanych z podróżą. Oznacza to, że nie mogą być one nadal traktowane jak część składowa ryczałtu za każdy kilometr przebiegu pojazdu („kilometrówki”). Takie opinie od kilku lat były wyrażane przez sądy administracyjne oraz Ministerstwo Finansów, co skutkowało dotychczas odmową wliczenia tych opłat w koszty uzyskania przychodu ponad kwotę „kilometrówki”.

---

5. Delegacje krajowe

5.1. Dieta

Dieta z tytułu delegacji na terenie kraju jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w tym czasie. Pracodawca nie ma bowiem obowiązku zapewnić pracownikowi pełnego wyżywienia podczas podróży służbowej. Od 1 marca 2013 r. dieta wynosi 30 zł za dobę podróży (do 28 lutego 2013 r. – 23 zł).

Należności z tytułu diet przysługują pracownikowi w następującej wysokości:

• jeśli delegacja trwa nie dłużej niż dobę:
  • od 8 do 12 godzin – przysługuje 1/2 diety, tj. 15 zł,
  • powyżej 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości, tj. 30 zł;
• jeśli delegacja trwa dłużej niż dobę, za każdą rozpoczętą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:
  • do 8 godzin – przysługuje 1/2 diety, tj. 15 zł,
  • ponad 8 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości, tj. 30 zł.

Wysokość diety oblicza się za czas od wyjazdu z miejscowości rozpoczęcia podróży do powrotu do miejscowości zakończenia podróży.

Dieta nie przysługuje:

• jeżeli podróż służbowa trwa krócej niż 8 godzin,
• za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz pracownikowi przebywającemu w podróży krajowej trwającej co najmniej 10 dni, któremu przysługuje zwrot kosztów przejazdu w dniu wolnym od pracy, środkiem transportu określonym przez pracodawcę, do miejscowości pobytu stałego lub czasowego i z powrotem,
• pracownikowi, który ma zapewnione bezpłatne całodzienne wyżywienie, przy czym przez całodzienne wyżywienie należy rozumieć co najmniej 3 posiłki (§ 7 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 3 rozporządzenia ws. podróży służbowych).

Od 1 marca 2013 r. kwotę diety zmniejsza się o koszt otrzymanego w podróży bezpłatnego wyżywienia przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

• śniadanie – 25% diety;
• obiad – 50% diety;
• kolacja – 25% diety (§ 7 ust. 4 rozporządzenia ws. podróży służbowych).

WAŻNE!

Od 1 marca 2013 r. dieta krajowa jest obniżana procentowo w zależności od rodzaju posiłku zapewnianego pracownikowi w podróży służbowej.

Zasadę pomniejszania diety należy stosować odpowiednio w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono mu bezpłatne wyżywienie (najczęściej będzie to śniadanie w cenie noclegu). Zatem w sytuacji, gdy np. w cenie noclegu pracownik będzie miał zapewnione śniadanie, dieta zostanie mu obniżona o 25%. Regulacja przyjęta w nowych przepisach nie pozwala więc pracodawcy na obniżenie diety według uznania. Pełna dieta, wypłacona mimo zapewnienia pracownikowi np. śniadania w cenie usługi hotelowej, staje się nieprawidłowo naliczonym świadczeniem, co powoduje skutki:

• podatkowo-ubezpieczeniowe, gdyż świadczenia z tytułu podróży służbowych są zwolnione z zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne tylko do wysokości ustalonej na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie podróży służbowych;
• w zakresie potencjalnej odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych w jednostkach sfery budżetowej (w szczególności przy wyjeździe zagranicznym można niekiedy mówić o całkiem znaczącej kwocie);
• dotyczące odpowiedzialności porządkowo-dyscyplinarnej osób dokonujących rozliczeń z tytułu niedołożenia należytej staranności przy analizie rozliczenia delegacji złożonego przez pracownika.

PRZYKŁAD

Pracownik w marcu 2013 r. wyjechał w krajową podróż służbową. Przedstawił rozliczenie delegacji, w którym nie odniósł się do wyżywienia zapewnionego w cenie noclegu (w cenie miał zapewnione śniadanie). Z tego tytułu otrzymał pełne diety za 14 dób spędzonych w delegacji, tj. 420 zł (14 dób × 30 zł). Osoba dokonująca rozliczenia delegacji powinna pobrać od pracownika oświadczenie o zapewnionym przez hotel wyżywieniu lub jego braku. Zgodnie z nowymi przepisami, pracownik otrzymał bowiem nienależnie 105 zł z tytułu diety, tj. 420 zł (14 dób× 30 zł × 75%).

Wątpliwości z ustaleniem wysokości diety występują natomiast w przypadku, gdy pracownik rozpoczął podróż służbową w lutym 2013 r., a zakończył w marcu 2013 r. Przepisy nie rozstrzygają, czy w takim przypadku płacić dietę w nowej wysokości, tj. 30 zł, czy jeszcze w dotychczasowej stawce, tj. 23 zł. Należy zatem przyjąć, że za podróż służbową przypadającą do 28 lutego 2013 r. trzeba zapłacić dietę w wysokości 23 zł, a za okres podróży od 1 marca 2013 r. w wysokości 30 zł.

---

5.2. Koszty noclegu

Za nocleg podczas podróży krajowej w hotelu lub w innym obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie większej niż 20-krotność stawki diety za jedną dobę hotelową (od 1 marca 2013 r. – 600 zł). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej ten limit (§ 8 ust. 2 rozporządzenia ws. podróży służbowych).

WAŻNE!

Od 1 marca 2013 r. zwrot kosztów noclegu w podróży krajowej w wysokości stwierdzonej rachunkiem nie może przekroczyć 600 zł za jedną dobę hotelową.

Ponieważ przekroczenie limitu noclegowego musi być uzasadnione, pracownik powinien wskazać na piśmie przyczyny powstania takiej sytuacji. Kwota przekroczenia limitu na nocleg nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest jednak, aby przekroczenie było uzasadnione. Tak wskazuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 12 września 2007 r. (ITPB1/415–111/07/IB) i Pomorski Urząd Skarbowy w interpretacji z 2 września 2005 r. (DM/P/415–0041/05/ŁB).

W przypadku nieprzedstawienia dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku za nocleg pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 150% diety. Ryczałt za nocleg nie przysługuje za czas przejazdu oraz jeżeli:

• pracodawca zapewnił pracownikowi bezpłatny nocleg,
• pracodawca uzna, że pracownik ma możliwość codziennego powrotu do miejscowości stałego lub czasowego pobytu,
• nocleg był krótszy niż 6 godzin między godzinami 21.00 a 7.00 albo nie przypadał w tych godzinach.

PRZYKŁAD

Pracodawca z siedzibą we Wrocławiu często wysyła pracowników w podróże służbowe do Warszawy. W celu zapewnienia im noclegów wynajął w Warszawie mieszkanie, z którego mogą oni korzystać. Pracodawca pokrywa koszty sprzątania mieszkania, zapewnia pranie pościeli i ręczników. Pracownicy mają do dyspozycji mieszkanie o standardzie hotelowym. W tym przypadku nie przysługuje im ryczał za nocleg.

W odniesieniu do pracodawcy spoza sfery budżetowej wynajem mieszkania pracownikom będącym w delegacji może stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2010 r. (ILPB3/423–325/10–2/K), w której wskazał, że wydatki z tytułu wynajęcia mieszkania służbowego, mającego zapewnić nocleg pracownikom w trakcie odbywania przez nich podróży służbowej, podczas której będą wykonywali obowiązki służbowe, takie jak m.in.: przeprowadzanie negocjacji z klientami, uczestnictwo w kursach i szkoleniach zawodowych, wiązać się będą z działalnością gospodarczą pracodawcy mającą na celu uzyskanie przychodów.

Ciężar dowodu co do wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem spoczywa na podatniku (pracodawcy).

Pracodawcy nie zwalnia z obowiązku wypłaty ryczałtu nocleg pracownika u rodziny czy znajomych. Ustawodawca nie uzależnił bowiem wypłaty ryczałtu za noclegi od przedstawienia dowodów, że koszty te pracownik rzeczywiście poniósł (wyrok Sądu Najwyższego z 19 lutego 2007 r., I PK 232/06). Istotnym warunkiem jest jednak to, aby nocleg trwał co najmniej 6 godzin między godzinami 21.00 a 7.00 (zastrzeżenia tego nie ma w delegacji zagranicznej).

PRZYKŁAD

Pracownik dojechał do miejscowości docelowej o godz. 1.30, co wynika z biletu kolejowego przedstawionego w rozliczeniu delegacji. W tej sytuacji nie ma możliwości wypłacenia mu ryczałtu noclegowego, ponieważ do godz. 7.00 nie było minimalnego 6-godzinnego noclegu. Wypłacenie ryczałtu w tej sytuacji oznaczałoby przekazanie świadczenia nieprzewidzianego przez przepisy rozporządzenia, czyli niepodlegającego zwolnieniu z obciążeń podatkowo-ubezpieczeniowych.

5.3. Przejazdy miejscowe

Jednym ze świadczeń przysługujących w związku z delegacją krajową jest ryczałt na dojazdy środkami komunikacji miejscowej. Przysługuje on w wysokości 20% diety za każdą rozpoczętą dobę podróży (od 1 marca 2013 r. wynosi 6 zł).

Ryczałt na dojazdy nie przysługuje, jeżeli:

• pracownik nie ponosi kosztów dojazdów,
• pracodawca, na wniosek pracownika, wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (w tym przypadku pracownik musi przedstawić dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków, np. bilety).

PRZYKŁAD

Miejsce docelowe delegacji znajduje się 700 m od dworca kolejowego, na który dojechał pracownik. Trasa ta może zostać pokonana autobusem komunikacji miejskiej (przystanek obok dworca i miejsca docelowego). Mimo niezbyt dużej odległości pracownikowi przysługuje ryczałt na przejazdy lokalne.

Wyłączenie prawa do ryczałtu ze względu na nieponoszenie kosztów dojazdów lokalnych dotyczy tych wszystkich przypadków, w których realizacja zadania zleconego przez pracodawcę nie wymaga przemieszczania się środkami transportu miejscowego. Wyłączenie to obejmuje m.in. brak konieczności przemieszczania się w celach służbowych, będący bezpośrednim skutkiem wykorzystywania przez pracownika dni wolnych podczas delegacji. W tym czasie bowiem pracownik nie może wykonywać pracy (w przeciwnym razie nie doszłoby do zapewnienia mu ciągłego wypoczynku tygodniowego). Pracownik nie przemieszcza się również na dworzec czy lotnisko.

---

Przykładowe rozliczenie delegacji służbowej

6. Delegacje zagraniczne

Czas podróży liczy się w przypadku odbywania podróży zagranicznej środkami komunikacji:

• lądowej – od chwili przekroczenia granicy państwowej w drodze za granicę do chwili jej przekroczenia w drodze powrotnej do kraju;
• lotniczej – od chwili startu samolotu w drodze za granicę z ostatniego lotniska w kraju do chwili lądowania samolotu w drodze powrotnej na pierwszym lotnisku w kraju;
• morskiej – od chwili wyjścia statku (promu) z ostatniego polskiego portu do chwili wejścia statku (promu) w drodze powrotnej do pierwszego polskiego portu.

CO NA TO SĄD?

Czas podróży służbowej liczy się w sposób ciągły od chwili przekroczenia granicy w drodze za granicę do chwili przekroczenia granicy w drodze powrotnej do kraju, bez uwzględnienia pory dziennej lub nocnej, godziny zmiany daty itp., a dobę stanowi czas każdych 24 godzin niezależnie od godziny, w której ten czas się zaczyna.

Wyrok NSA z 22 marca 2000 r., I SA/Lu 1747/98, niepublikowany

CO NA TO URZĄD?

W przypadku pracownika wyjeżdżającego w zagraniczną podróż służbową, w czasie której w jednej dobie dojeżdża on do granicy państwa, a w innej dobie po zakończeniu podróży zagranicznej wraca z granicy państwa do miejsca ustalonego przez pracodawcę jako miejsce zakończenia delegacji, odbywa on dwie podróże krajowe i jedną podróż zagraniczną. Czas zagranicznej podróży służbowej liczy się w sposób ciągły od chwili przekroczenia granicy w drodze za granicę do chwili przekroczenia granicy w drodze powrotnej do kraju. Natomiast czas podróży pracownika, obejmujący czas dojazdu do granicy państwa oraz powrotu z granicy do miejsca określonego przez pracodawcę jako miejsce zakończenia delegacji, przypadające w różnych dobach, należy liczyć odrębnie dla każdej z tych podróży.

Pismo GIP z 2 lutego 2009 r., GPP-417-10/09/PE/RP

Jeżeli pracownik, z przyczyn od siebie niezależnych, nie mógł wrócić z delegacji w planowanym terminie i doszło do jej przedłużenia, powinien niezwłocznie powiadomić o tym fakcie pracodawcę, nie podejmując bez uzgodnienia z nim żadnych działań, takich jak np. samodzielnej decyzji o powrocie innym środkiem transportu czy skorzystania z alternatywnego połączenia lotniczego. Zawsze bowiem do pracodawcy należy decyzja o wyborze środka transportu.

Za czas podróży, która została przedłużona, pracodawca powinien wypłacić pracownikowi wszystkie niezbędne świadczenia przysługujące w delegacji.

PRZYKŁAD

Pracownik poleciał w kilkudniową delegację do Madrytu. Z powodu strajku obsługi lotnisk odwołany został lot, którym miał wracać. W związku z tą sytuacją pracownik pozostał w Hiszpanii jeszcze przez 2 dni. Za cały czas podróży pracodawca powinien wypłacić pracownikowi świadczenia należne mu w delegacji.

---

6.1. Dieta

Dieta w zagranicznej podróży jest przeznaczona nie tylko na pokrycie kosztów wyżywienia (a nie wyłącznie zwiększonych kosztów wyżywienia, jak w przypadku diety krajowej), ale także na inne drobne wydatki. Jej wysokość jest odrębnie określana dla danego państwa. Stawki diet zostały wskazane w załączniku do rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. Od 1 marca 2013 r. większość z nich wzrosła.

Od lat dominującym poglądem wśród ekspertów – które jest w pełni podtrzymywane w nowych przepisach – jest to, że wysokość diety ustala się dla docelowego państwa podróży. Problem z rozliczeniem podróży służbowej występował w sytuacji, gdy pracownik miał kilka państw docelowych. W takim przypadku na podstawie przepisów obowiązujących do końca lutego 2013 r. mogło występować tylko jedno państwo docelowe i przy realizacji poleceń służbowych w kilku krajach było nim ostatnie państwo. Jeżeli zatem pracownik był delegowany do kilku państw i w każdym z nich wykonywał zadania służbowe, o wysokości diety – według tego stanowiska – decydowało ostatnie państwo. Taką opinię wyraził np. Urząd Skarbowy w Wejherowie w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2007 r. (BI/415–0585/07).

Problem ten rozwiązała nowelizacja przepisów obowiązująca od 1 marca 2013 r. Zgodnie z nowymi przepisami, w przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe. W sytuacji wyjazdu odbywanego jednocześnie do kilku państw nowe przepisy nie nakazują pracodawcy określenia kilku państw docelowych, w których pracownik będzie wykonywał polecenia służbowe. Pracodawca ma w tym zakresie całkowitą swobodę – może wskazać albo kilka państw docelowych, albo tylko jedno, nawet gdy pracownik odbywa podróż do kilku krajów.

WAŻNE!

Od 1 marca 2013 r. w przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Nowe przepisy nie wskazują jednak, co w takiej sytuacji zrobić z rozliczaniem diet za czas spędzony w poszczególnych krajach. Może to być istotny problem wówczas, gdy podczas jednego wyjazdu pracownik jechał nawet do kilku państw w ciągu jednej doby (np. Niemcy, Czechy, Słowacja). Mimo że są to skrajne przypadki, mogą mieć miejsce.

PRZYKŁAD

Pracownik leci na spotkanie handlowe do Berlina, a stamtąd na kolejne spotkanie do Pragi. Na terenie Niemiec spędzi 10 godzin, a na terenie Czech 11 godzin. Czas podróży zagranicznej w przypadku odbywania jej środkami komunikacji lotniczej należy liczyć od chwili startu samolotu w drodze za granicę z ostatniego lotniska w kraju do chwili lądowania samolotu w drodze powrotnej na pierwszym lotnisku w kraju. Pobyt za granicą należy zatem liczyć w sposób ciągły do czasu powrotu do Polski. Łączny czas podróży zagranicznej wynosi 21 godzin. W tej sytuacji pracodawca może wskazać jedno lub dwa państwa docelowe. Przy określeniu dwóch państw pracownik powinien otrzymać:

• 50% diety za czas pobytu na terenie Niemiec,
• 50% diety za czas pobytu na terenie Czech.

Łącznie stanowi to 45 euro (dieta za dobę podróży na terenie Niemiec wynosi 49 euro, a na terenie Czech 41 euro).

Jeśli pracodawca zdecyduje się na wskazanie jednego państwa docelowego, a w tym przypadku powinny nim być Czechy, gdyż jest to ostatnie państwo, z którego pracownik wraca do kraju, a oba te kraje są położone w podobnej odległości od Polski, pracownik otrzyma 41 euro pełnej diety (łączny czas pobytu za granicą ponad 12 godzin) przypisanej do Czech.

Dietę w podróży zagranicznej należy obliczać w następujący sposób:

• za każdą dobę podróży przysługuje dieta w pełnej wysokości;
• za niepełną dobę podróży:
  • do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
  • ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 1/2 diety,
  • ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości (§ 13 ust. 3 rozporządzenia ws. podróży służbowych).

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety.

Kwotę diety należy zmniejszać o koszt zapewnionego bezpłatnego częściowego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

• śniadanie – 15% diety;
• obiad – 30% diety;
• kolacja – 30% diety (§ 14 ust. 2 rozporządzenia ws. podróży służbowych).

Dieta nie przysługuje pracownikowi, który w czasie podróży zagranicznej otrzymuje należność pieniężną na wyżywienie. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Podobnie jak w przypadku delegacji krajowej, dietę należy pomniejszyć procentowo o posiłki zapewnione w usłudze hotelarskiej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia ws. podróży służbowych).

CO NA TO SĄD?

Dieta z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju przyjęta w regulaminie wynagradzania obowiązującym u prywatnego pracodawcy może być równa diecie z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju ustalonej w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw pracy dla pracowników zatrudnionych w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej.

Wyrok Sądu Najwyższego z 10 stycznia 2007 r., III PK 90/06, OSNP 2008/11–12/155

---

6.2. Noclegi

Za nocleg podczas delegacji zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach limitu ustalonego na ten cel, który jest określony w załączniku do rozporządzenia z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności... W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów noclegu w kwocie przekraczającej ten limit (§ 16 ust. 3 rozporządzenia ws. podróży służbowych).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 października 2008 r. (IPPB2/415–1034/08–4/SP) stwierdził, że za sytuację uzasadniającą przekroczenie limitu należy uznać okoliczność, że w danym mieście nie ma możliwości zdobycia tańszego noclegu. Zakwaterowanie w danym hotelu umożliwia właściwe wykonanie zadań związanych z wyjazdem służbowym (np. są tam również zakwaterowani kontrahenci, co daje możliwość wspólnej pracy).

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% tego limitu. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (§ 16 ust. 2 rozporządzenia ws. podróży służbowych).

Jeśli pracodawca lub strona zagraniczna zapewnia pracownikowi bezpłatny nocleg, pracownik nie ma prawa do ryczałtu. Dotyczy to sytuacji, gdy nieponoszenie kosztów noclegu przez pracownika było związane – choćby pośrednio – z osobą pracodawcy. Pracownik nie zostanie zatem pozbawiony ryczałtu, jeżeli np. nocuje u rodziny, nawet gdy pracodawca ma tego świadomość.

PRZYKŁAD

Kierowca TIR nocuje na homologowanym miejscu do spania w kabinie pojazdu. Spędzenie nocy w kabinie pojazdu wyposażonej w miejsce do spania nie pozbawia pracownika prawa do ryczałtu. Pracodawca nie zapewnił mu bowiem bezpłatnego noclegu. Zapewnienie noclegu nie może sprowadzać się tylko do zapewnienia możliwości snu, ale także pewnej przestrzeni do wypoczynku, zaplecza sanitarno-higienicznego (wyrok Sądu Najwyższego z 19 lutego 2007 r., I PK 232/06). Ponadto wypłacane pracownikom diety oraz ryczałty za noclegi, niezależnie od posiadania przez pracowników leżanek w samochodach przystosowanych do nocowania, mogą stanowić dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 grudnia 2007 r., ITPB1/415–293/07/PSZ).

Wypłata ryczałtu za noclegi w podróży zagranicznej nie jest uzależniona od przedstawienia dowodów, że koszt noclegu pracownik rzeczywiście poniósł. Taka opinia wywodzi się z samej konstrukcji ryczałtu jako świadczenia należnego w kwocie założonej z góry przez prawodawcę. W zakresie wykluczenia prawa do ryczałtu nie bierzemy pod uwagę jedynie tego, że pracownik nie ponosił kosztów noclegu, ale że było to dodatkowo związane z określonymi działaniami pracodawcy lub podmiotu mającego związek z pracodawcą (kontrahenta, firmy współpracującej, instytucji zapraszającej itp.). W takich bowiem sytuacjach pracownik ma zagwarantowany nocleg (bezpośrednio lub pośrednio na koszt pracodawcy), a zatem wypłata ryczałtu byłaby dodatkowym, nieuzasadnionym świadczeniem dla pracownika.

6.3. Ryczałty na jazdy lokalne

Tak jak dotychczas, w delegacjach zagranicznych występują dwa ryczałty na przejazdy miejscowe, tj. na pokrycie kosztów dojazdów:

• z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego oraz
• środkami komunikacji miejscowej.

Ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego przysługuje w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości, w której pracownik korzystał z noclegu. Jeśli pracownik ponosi koszty dojazdu wyłącznie w jedną stronę, przysługuje mu ryczałt w wysokości 50% diety (§ 17 ust. 1–2 rozporządzenia ws. podróży służbowych). Dotychczas takiego ograniczenia nie było. Korzystanie z noclegu stanowiące warunek, od którego zależy prawo do tego ryczałtu, zostało przypisane tylko do miejscowości innej niż docelowa.

PRZYKŁAD

Pracownik leci w podróż służbową z Warszawy do Londynu. Nocuje w Londynie, gdzie oczekuje na połączenie do Rio de Janeiro. Londyn nie jest miejscowością docelową, ale pracownik nabywa prawo do ryczałtu za jazdy lokalne. Kolejny ryczałt otrzyma w miejscowości docelowej, tj. Rio de Janeiro. Aby otrzymać ryczałt w Rio de Janeiro, nie jest tam konieczny nocleg.

PRZYKŁAD

Pracownik poleciał samolotem do Berlina na kilkugodzinne spotkanie. Wracał tego samego dnia. Pracownik nabędzie prawo do ryczałtu za jazdy lokalne, ponieważ Berlin jest miejscowością docelową. Nocleg jest natomiast wymagany w innej miejscowości niż docelowa.

Ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej przysługuje w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży.

Ryczałt na przejazdy miejscowe nie przysługuje, jeżeli pracownik:

• odbywa podróż zagraniczną służbowym lub prywatnym pojazdem samochodowym, motocyklem lub motorowerem;
• ma zapewnione bezpłatne dojazdy;
• nie ponosi kosztów, na pokrycie których są przeznaczone te ryczałty.

PRZYKŁAD

Pracownik jedzie na tydzień w delegację do Berlina, gdzie codziennie będzie uczestniczył w spotkaniach z niemieckim partnerem w sprawie międzynarodowego projektu realizowanego m.in. przez jednostkę, w której pracownik jest zatrudniony. Hotel, w którym pracownik się zatrzymał, znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie miejsca spotkań z niemieckim partnerem. W tej sytuacji pracownik nie ma prawa do 10% ryczałtu, ponieważ nie ponosi kosztów dojazdów do miejsca wykonywania zadania służbowego.

---

6.4. Koszty leczenia za granicą

W przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą. Od 1 marca 2013 r. zwrot tych kosztów następuje tak jak dotychczas ze środków pracodawcy, z wyjątkiem świadczeń gwarantowanych, udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w Unii Europejskiej, o których mowa w art. 5 pkt 32 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 z późn. zm.). Nie podlegają zwrotowi koszty zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz koszty nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów (§ 19 ust. ust. 1–3 rozporządzenia ws. podróży służbowych).

W związku z potencjalnie bardzo dużym zagrożeniem finansowym związanym z chorobą lub wypadkiem podczas podróży zagranicznej pracodawcy ubezpieczają pracowników przed wyjazdem. Poniesiony przez pracodawcę koszt ubezpieczenia (często bardzo nieznaczny w porównaniu z zagrożeniem finansowym wynikającym z choroby pracownika, pobytu w szpitalu, zabiegów chirurgicznych itp.) nie jest wydatkiem wynikającym wprost z przepisów dotyczących delegacji służbowych. Nie można również uznać, że jest to wydatek niezbędny (tak jak np. koszt wizy), bez poniesienia którego pracownik nie wykona zadania służbowego. Dla oceny, czy taka składka na ubezpieczenie pracownika będzie zwolniona z podatku, istotne jest jednak to, czy chodzi o zwrot wydatków rzeczywiście poniesionych przez pracownika (gdzie możemy rozróżnić zwolnione z podatku i opodatkowane), czy o świadczenia ponoszone przez pracodawcę w związku z podróżą służbową pracownika. W tym zakresie występują rozbieżne opinie. Najczęściej uznaje się, że koszt składki ubezpieczeniowej jest przychodem pracownika niemieszczącym się w zwolnieniu podatkowym.

WAŻNE!

Opłacona przez pracodawcę składka na ubezpieczenie pracownika podczas podróży służbowej, co do zasady, jest przychodem tej osoby.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 16 września 2011 r. (IPT PB2/415–324/11–2/Akr) uznał, że wydatki pracodawcy z tytułu wykupienia polisy ubezpieczeniowej na czas zagranicznej podróży służbowej pracownika stanowią dla niego przychód ze stosunku pracy, jeżeli jest on uprawniony do otrzymania odszkodowania z tej polisy.

CO NA TO SĄD?

Opłacona składka na ubezpieczenie kierowców w zagranicznej podróży służbowej, dotycząca kosztów leczenia, usługi assistance oraz odpowiedzialności cywilnej jest przychodem pracowników spółki, dla której wykonują oni międzynarodowy transport drogowy”. Podlega ona opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak pozostałe przychody wynikające ze stosunku pracy.

Wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., II FSK 2351/10

Podobne do powyższego stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z 7 grudnia 2011 r. (I SA/Gl 901/11).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2011 r. (DD3/033/205/KDJ/10/PK-1417) stwierdził, że z przepisu określającego obowiązek pracodawcy do zwrócenia pracownikowi wydatków poniesionych przez niego w czasie podróży służbowej, których zasadność poniesienia pracodawca zaakceptował, wynika, że pracownik musi najpierw te wydatki ponieść, aby pracodawca mógł dokonać ich zwrotu. Wówczas można zastosować art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Nie można natomiast mówić o zwrocie wydatków poniesionych przez pracownika w przypadku, gdy wydatku tego nie poniósł. Minister Finansów uznał, że jeżeli pracodawca wykupuje ubezpieczenie, którego celem jest zabezpieczenie przed ewentualnymi, nieprzewidywalnymi co do wysokości wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą, to w istocie zabezpiecza siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas podróży za granicą. Dlatego wartość zapłaconej z tego tytułu składki ubezpieczeniowej nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów nie ma jednak mocy obowiązującej dla organów podatkowych.

W razie zgonu pracownika za granicą pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju (§ 19 ust. 4 rozporządzenia ws. podróży służbowych).

6.5. Przewóz bagażu

Pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów przewozu samolotem bagażu osobistego o wadze do 30 kg, liczonej łącznie z wagą bagażu opłaconego w cenie biletu, jeżeli podróż zagraniczna trwa ponad 30 dni lub jeżeli państwem docelowym jest państwo pozaeuropejskie.

Regulacja ta odnosi się jedynie do bagażu osobistego pracownika, a zatem tylko do przewozu przedmiotów użytku osobistego, czyli takich (odzież, kosmetyki, leki), które nie są ściśle związane z realizacją zadania służbowego. Za przedmioty użytku osobistego należy przy tym uznać m.in. odzież służbową. Mimo że jest ona użytkowana tylko w celach związanych z pracą, to nadal pozostaje w sferze przedmiotów osobistego użytku.

PRZYKŁAD

Pracownik przebywa w delegacji zagranicznej i bierze udział w targach reklamowych. Zabrał ze sobą prywatne książki dotyczące tematyki zawodowej oraz ulotki reklamowe i foldery pracodawcy, które będzie rozdawał na targach. Ulotki reklamowe i foldery nie mają charakteru osobistego, nie wchodzą więc do limitu wagi bagażu pracownika.

Zatem pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów przewozu samolotem bagażu osobistego o wadze do 30 kg w dwóch sytuacjach, tj. gdy:

• podróż trwa ponad 30 dni lub
• państwem docelowym jest państwo pozaeuropejskie.

Pierwszy warunek obejmuje wyjazdy zagraniczne do jakiegokolwiek kraju. Istotny jest jedynie czas delegacji.

Problemy praktyczne może powodować drugi z wymienionych warunków. Przepisy rozporządzenia nie wskazują bowiem np. państw członkowskich UE czy należących do Rady Europy albo do innego obszaru politycznego czy gospodarczego. Należy zatem odnieść się do krajów należących geograficznie do Europy, przy czym należałoby do nich zaliczyć również te państwa, które przynajmniej częściowo położone są w Europie.

---

7. Rozliczenie delegacji

Tak jak dotychczas, pracownik powinien rozliczyć delegację zagraniczną w ciągu 14 dni od jej zakończenia. Od 1 marca 2013 r. zmieniły się zasady tego rozliczenia.

Uproszczono sposób rozliczania kosztów podróży w zakresie kursu walut stosowanego do zaliczki wypłacanej w złotych. Od 1 marca 2013 r. takie rozliczenie jest dokonywane według średniego kursu z dnia wypłacenia zaliczki. Zatem przy rozliczeniu należy brać pod uwagę tylko jeden kurs waluty. Dotychczas stosowane były różne kursy – inny do wypłacanej zaliczki i inny do rozliczenia kosztów podróży.

Do końca lutego do rozliczenia kosztów podróży pracownik musiał dołączyć dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki. Nie dotyczyło to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli uzyskanie dokumentu (rachunku) nie było możliwe, pracownik składał pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.

Pierwszy problem z taką regulacją dotyczył rodzaju dokumentów, jakie mogły potwierdzać wydatki. Wskazanie w przepisach słowa „rachunki” powodowało wątpliwości, czy chodzi o sformalizowane dokumenty księgowe, takie jak faktury, rachunki, bilety na przejazdy, paragony za przejazd autostradą czy rachunki w znaczeniu potocznym. Dosyć powszechne było jednak stosowanie potocznej definicji rachunku.

Przed 1 marca 2013 r. wątpliwości powstawały również w sytuacji, gdy zamiast dokumentów pracownik składał oświadczenie o wydatkach i przyczynach braku ich udokumentowania. Przepisy bezpośrednio wskazywały, że odnosiło się to do przypadków, w których pracownik nie mógł uzyskać dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku. Taka konstrukcja powodowała, że oświadczenie nie mogło dotyczyć sytuacji np. utraty (zagubienia) biletów na przejazd. Jednak wykładnia ta była dyskusyjna i przeważały w tej sprawie odmienne poglądy, zgodnie z którymi oświadczenie pracownika mogło obejmować również przypadki utraty dokumentów.

W nowym rozporządzeniu znajduje się zapis, zgodnie z którym do rozliczenia kosztów podróży służbowej pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki, z wyjątkiem diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania (§ 5 ust. 2 rozporządzenia ws. podróży służbowych). Zgodnie z nową regulacją brak możliwości przedstawienia dokumentu będzie obejmować nie tylko niemożność jego uzyskania przez pracownika, ale również utratę.

WAŻNE!

Na podstawie złożonego przez pracownika pisemnego oświadczenia o utraconym dokumencie potwierdzającym dokonany wydatek i przyczynach jego utraty pracodawca może dokonać zwrotu poniesionego kosztu.

Wiele kwestii odnoszących się do rozliczenia delegacji wynika z oświadczenia pracownika (m.in. wyżywienie w cenie noclegu, godzina przekroczenia granicy, zapewnienie bezpłatnych przejazdów przez stronę zagraniczną). W uzasadnionych przypadkach pracownik składa pisemne oświadczenie o okolicznościach mających wpływ na prawo do diet, ryczałtów, zwrot innych kosztów podróży lub ich wysokość (§ 5 ust. 3 rozporządzenia ws. podróży służbowych). Tego rodzaju oświadczenie staje się dokumentem, który może stanowić podstawę do pociągnięcia pracownika do odpowiedzialności, w razie gdy pracodawca wykryje, że zawiera nieprawdę. W skrajnych przypadkach może bowiem nastąpić podejrzenie popełnienia przez pracownika przestępstwa związanego z wyłudzeniem kwoty nienależnych świadczeń z tytułu delegacji.

PRZYKŁAD

Po powrocie z 10-dniowego pobytu w Berlinie pracownik złożył rozliczenie delegacji, do którego na żądanie pracodawcy dołączył oświadczenie, że ponosił wszystkie koszty przejazdów lokalnych, a w ramach noclegów hotel nie zapewniał śniadań. Pracodawca postanowił zweryfikować oświadczenie pracownika i okazało się, że w cenie noclegu codziennie było zapewnione śniadanie, a firma, do której pracownik udał się w celu wykonania zadania służbowego, zapewniła mu nie tylko przejazd z lotniska i po zakończeniu podróży na lotnisko, ale również codzienne przejazdy z i do hotelu. Na skutek nieprawdziwego oświadczenia pracownik otrzymał nienależnie 171,50 euro, co wynika z wyliczenia:

• 49 euro z tytułu ryczałtu dojazdowego (przejazd z lotniska i na lotnisko), który nie przysługuje m.in. wówczas, gdy pracownik ma zapewnione bezpłatne przejazdy),
• 49 euro z tytułu ryczałtu na przejazdy miejscowe (instytucja zagraniczna zapewniała mu przejazdy),
• 73,50 euro diet (15% kwoty diety przewidziane na śniadanie × 10 dób pobytu w delegacji × 49 euro).

W tej sytuacji pracodawca może rozwiązać z pracownikiem umowę bez wypowiedzenia. Ponadto pracownik może odpowiadać za popełnienie przestępstwa związanego z wyłudzeniem nienależnych świadczeń.

Tabela 1. Wykaz najważniejszych zmian dotyczących podróży służbowych

Do 28 lutego 2013 r.	Od 1 marca 2013 r.
Dieta krajowa wynosiła 23 zł	Dieta krajowa wynosi 30 zł
Dieta krajowa nie była obniżana procentowo o poszczególne posiłki zapewniane przez pracodawcę	Dieta krajowa jest obniżana odpowiednio o: – 25% w razie zapewnionego śniadania, – 50% w razie zapewnionego obiadu, – 25% w razie zapewnionej kolacji
Pracownikowi przysługiwał zwrot kosztów noclegu w podróży krajowej w wysokości stwierdzonej rachunkiem, bez limitu	Wprowadzono limit wynoszący 20-krotność diety krajowej (600 zł) w przypadku zwrotu kosztów noclegu w kraju na podstawie rachunku. Pracodawca może dobrowolnie pokryć koszt noclegu ponad ten limit
Pracownikowi odbywającemu podróż w charakterze kuriera dyplomatycznego przysługiwała dieta podwyższona o 25%	Kurierom dyplomatycznym nie przysługuje podwyżka diety
Podróż zagraniczną pracownik mógł odbyć jedynie swoim samochodem	Podróż zagraniczną pracownik może odbyć nie tylko swoim samochodem, ale również swoim motocyklem i motorowerem
W podróży zagranicznej pracodawca wyznaczał jedno państwo docelowe	W podróży zagranicznej pracodawca może wyznaczyć kilka państw docelowych

Marek Rotkiewicz

---

Zasady rozliczeń podróży służbowych obowiązujące od 1 marca 2013 r.

Od 1 marca 2013 r. zmieniły się zasady rozliczania podróży służbowych. Od tego dnia wzrosły niezmieniane od wielu lat stawki diet za podróże służbowe krajowe i zagraniczne. Zmiany objęły także m.in. rozliczanie kosztów noclegu (w podróżach krajowych wprowadzono limit udokumentowanych kosztów noclegu w wysokości nie większej niż 20-krotność stawki diety za jedną dobę hotelową w przypadku podróży krajowych) oraz rozliczanie diet zagranicznych (wprowadzono możliwość ustalenia przez pracodawcę dwóch lub więcej państw docelowych).

Zmiany w podróżach służbowych od 1 marca 2013 r.

1.	Diety krajowe	Wyższa kwota diety przysługująca pracownikowi za czas podróży służbowej na terenie kraju (tj. 30 zł zamiast dotychczasowych 23 zł).
2.	Noclegi	Wyższa kwota ryczałtu za nocleg przysługującego pracownikowi za czas podróży służbowej na terenie kraju (tj. 45 zł; uprzednio 34,50 zł).
3.	Dojazdy	Wyższa kwota ryczałtu na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej przysługującego pracownikowi za czas podróży służbowej na terenie kraju (tj. 6 zł; uprzednio 4,60 zł).
4.	Diety i ryczałty zagraniczne	Wyższe kwoty diet i związanych z nimi ryczałtów przysługujące pracownikowi za czas podróży służbowej za granicą.
5.	Wyżywienie	Pomniejszanie kwoty diety krajowej o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia.
6.	Państwa docelowe	Możliwość ustalenia przez pracodawcę w ramach podróży służbowej dwóch lub więcej państw docelowych.
7.	Środek transportu	Konieczność określenia przez pracodawcę rodzaju i klasy środka transportu właściwego do odbycia podróży służbowej pracownika.
8.	Dokumentacja	Doprecyzowanie zakresu dokumentowania kosztów podróży – pracownik powinien w tym celu dołączyć w szczególności rachunki, faktury oraz bilety potwierdzające poszczególne wydatki.
9.	Inne wydatki	Wyszczególnienie, co należy zaliczać do innych niezbędnych wydatków związanych z podróżą służbową (tj. m.in. opłata za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania oraz miejsca parkingowe).
10.	Motocykl i motorower	Wprowadzenie możliwości odbycia podróży zagranicznej także motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.
11.	Limit kosztów noclegu	Wprowadzenie limitu zwrotu kosztów noclegu przysługującego pracownikowi za czas podróży służbowej na terenie kraju do wysokości 20-krotności stawki diety (tj. obecnie 600 zł).
12.	Dojazd w jedną stronę	Możliwość obniżenia wysokości ryczałtu na pokrycie kosztów dojazdu do i z dworca (kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego) do wysokości 50% diety, jeśli pracownik ponosi te koszty tylko w jedną stronę.
13.	Koszty leczenia	Wyłączenie ze zwracanych pracownikowi kosztów leczenia za granicą świadczeń gwarantowanych, udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w Unii Europejskiej.

Większe kwoty diet i ryczałtów w podróżach krajowych

Od 1 marca br. została zwiększona kwota diety przysługująca pracownikowi za czas podróży służbowej na terenie kraju (§ 7 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej – Dz.U. z 2013 r., poz. 167, dalej jako „rozporządzenie ws. podróży służbowych”). Obecnie wynosi ona 30 zł za dobę podróży (dotychczas było to 23 zł). Podwyższenie diety spowodowało wzrost innych należności za czas podróży służbowej ustalanych na podstawie stawki diety. W podróży krajowej oznacza to wzrost ryczałtów za nocleg oraz na pokrycie kosztów dojazdu środkami komunikacji miejscowej. Od 1 marca 2013 r.:

• ryczałt za nocleg wynosi 45 zł (150% diety) – poprzednio wynosił 34,50 zł,
• ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej wynosi 6 zł (20% diety) – poprzednio wynosił 4,60 zł.

PRZYKŁAD

Pracownik przebywał w podróży służbowej na terytorium kraju od 27 lutego 2013 r. (godz. 12.00) do 2 marca 2013 r. (godz. 14.00). Podróż służbowa trwała łącznie 3 doby i 2 godziny, z czego na luty br. przypadała 1 doba i 12 godzin, natomiast na marzec br. – 1 doba i 14 godzin.

Należność z tytułu diet za luty br. wyniosła 34,50 zł, co wynika z rachunku: 23 zł + (23 zł : 24 godziny × 12 godzin). Należność z tytułu diet za marzec br. wyniosła 47,50 zł, co wynika z rachunku: 30 zł + (30 zł : 24 godziny × 14 godzin).

W sumie za podróż służbową pracownik powinien otrzymać diety w wysokości 82 zł (34,50 zł + 47,50 zł).

Rozliczenie niepełnego dnia podróży służbowej poprzez podzielenie stawki diety obowiązującej odpowiednio w lutym (23 zł) i marcu (30 zł) przez 24 godziny i pomnożenie przez liczbę niepełnych godzin doby pozwala na zachowanie limitu diety obowiązującej odpowiednio przed i od 1 marca br.

---

Większe kwoty diet i ryczałtów w podróżach zagranicznych

Podwyższeniu uległy kwoty diet zagranicznych oraz kwoty limitów za nocleg w podróży zagranicznej – niezmieniane od 1 stycznia 2006 r. (załącznik do rozporządzenia). Ich obecna wysokość wynika z załącznika do rozporządzenia ws. podróży służbowych. Podobnie jak w przypadku diet krajowych, ich wartość została urealniona. W nowym załączniku poszerzono także listę krajów, dla których została określona wartość diety wraz z kwotą limitu na nocleg, o takie państwa jak Katar, Oman oraz Palestyńska Władza Narodowa. W przypadku państw, które nie zostały wymienione w załączniku, wartość diety wynosi obecnie 41 euro, zaś kwota limitu na nocleg – 140 euro (wcześniej wartości te stanowiły odpowiednio 42 USD i 120 USD). W przypadku niektórych państw zmieniono także walutę diety oraz limitu na nocleg, czego przykładem są Chiny, Izrael, Ukraina, Rosja (było: USD, jest: euro) czy Turcja (było: euro, jest: USD).

Podwyższenie diet spowodowało wzrost innych należności za czas zagranicznych podróży służbowych, a mianowicie:

• ryczałtu na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego; wynosi on 100% zagranicznej diety (lub w przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu wyłącznie w jedną stronę – 50% tej diety),
• ryczałtu na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej; wynosi on 10% diety.

Pomniejszanie diety krajowej

Według przepisów § 7 i § 14 rozporządzenia ws. podróży służbowych, obowiązujących od 1 marca 2013 r., kwota diety krajowej oraz zagranicznej jest pomniejszana o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia.

Obecnie kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia zarówno w podróży krajowej, jak i zagranicznej. Kwoty tego pomniejszenia nie są jednakowe. W przypadku zapewnienia całodziennego bezpłatnego wyżywienia pracownik traci w podróży krajowej 100% diety, zaś w podróży zagranicznej, tak jak dotychczas, 75% diety (od marca br. nie zmienił się też procentowy udział posiłku w pomniejszeniu diety zagranicznej). Różnica ta wynika z faktu, że dieta krajowa służy pokryciu zwiększonych kosztów wyżywienia w podróży krajowej (pracodawca nie ma obowiązku rekompensowania pracownikowi całodziennego kosztu wyżywienia). Natomiast dieta zagraniczna jest przeznaczona na pokrycie pełnych kosztów wyżywienia.

Tabela 2. Procentowe udziały danego posiłku, o który należy pomniejszyć dietę krajową i zagraniczną.

Wyszczególnienie	Procentowy udział posiłku w zmniejszeniu diety krajowej	Procentowy udział posiłku w zmniejszeniu diety zagranicznej
Śniadanie	25%	15%
Obiad	50%	30%
Kolacja	25%	30%

PRZYKŁAD

Pracownik odbył w marcu podróż służbową na terenie kraju, w której przybywał 3 doby i 9 godzin. Należność z tytułu diet wyniosła 120 zł (4 doby x 30 zł).

Pracodawca zapewnił temu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie w hotelu. Cena za hotel obejmowała także śniadanie. Pracownik spędził w hotelu 3 doby, podczas których miał zapewnione śniadania. Dieta za dobę, w której pracownik korzystał z bezpłatnego śniadania, uległa pomniejszeniu o kwotę 7,50 zł (30 zł × 25%). Pracownik otrzymał należność z tytułu diet w krajowej podróży służbowej w kwocie 97,50 zł (120 zł – 3 × 7,50 zł).

Jeśli pracodawca wypłaciłby pełne diety w kwocie 120 zł, tj. bez pomniejszania o procentowy udział śniadania zapewnionego pracownikowi bezpłatnie podczas 3 dób hotelowych, to wówczas kwota 22,50 zł (3 × 7,50 zł) stanowiłaby świadczenie delegacyjne wypłacone ponad limit, od którego należy ustalić zaliczkę na podatek dochodowy (PIT) oraz składki ZUS.

---

Określenie państwa docelowego podróży

Od 1 marca br. w przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia ws. podróży służbowych).

PRZYKŁAD

Pracownik odbył podróż służbową do Berlina i Paryża. W obu miastach wykonał odrębne zadania służbowe zlecone przez pracodawcę. W celu ustalenia diet zagranicznych jako państwa docelowe zagranicznej podróży służbowej pracodawca może wskazać jednocześnie Niemcy i Francję. Podróż służbowa na terenie Niemiec trwała 14 godzin, za którą pracownik otrzyma dietę obowiązującą na terytorium Niemiec w pełnej wysokości, tj. 49 euro. Natomiast podróż służbowa na terenie Francji trwała 10 godzin, wobec czego pracownik otrzyma połowę diety w wysokości obowiązującej na terenie Francji, tj. 25 euro (50 euro × 50%). W sumie za czas zagranicznej podróży służbowej należność z tytułu diet wyniesie 74 euro.

Dla porównania, jeśli pracodawca jako państwo docelowe wskazałby Francję (ostatni cel podróży zagranicznej), to należność za czas podróży zagranicznej trwającej łącznie 24 godziny wyniosłaby 50 euro.

Ustalenie więcej niż jednego państwa docelowego w podróży zagranicznej pracownika jest prawem pracodawcy. Oznacza to, że ma on całkowitą swobodę w tym zakresie, tzn. może wskazać albo kilka państw docelowych, albo tylko jedno, nawet gdy pracownik odbywa podróż do kilku krajów.

Należy przy tym zauważyć, że od 1 marca br. dieta nadal przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej (lub kilku państw docelowych wskazanych przez pracodawcę). Ta zasada nie zmieniła się. Nie ma zatem znaczenia, że pracownik zatrzymał się w innym kraju np. na odpoczynek.

PRZYKŁAD

Pracownik został wysłany w podróż służbową z Warszawy do Francji. Podróż samochodem służbowym rozpoczął 12 marca o godzinie 5.30. Przekroczył granicę polsko-niemiecką o godzinie 12.00. Przed wieczorem zatrzymał się na nocleg w Niemczech, po czym rano wyruszył w dalszą podróż do Francji, gdzie przebywał 2 dni. 15 marca pracownik udał się w drogę powrotną do Polski. Wieczorem tego samego dnia zatrzymał się na nocleg w Niemczech. Rano wyruszył w dalszą podróż. Granicę niemiecko-polską przekroczył 16 marca o godzinie 16.00, natomiast do Warszawy dojechał o godzinie 23.20.

Zagraniczna podróż służbowa, rozliczana według diety zagranicznej obowiązującej we Francji, trwała łącznie 4 doby i 4 godziny. Pracownik otrzymał z tego tytułu diety w wysokości 216,67 euro (4 i 1/3 x 50 euro). Natomiast podróż służbowa na terenie kraju trwała łącznie 13 godzin i 50 minut, za którą pracownik nie otrzymał jednak diety krajowej, ponieważ każdy z tych dwóch odcinków krajowych trwał krócej niż 8 godzin.

Obowiązek szczegółowego określenia środka transportu

Dotychczas pracodawca określał jedynie środek transportu właściwy do odbycia podróży służbowej pracownika (pojazd służbowy, pojazd niebędący własnością pracodawcy lub publiczny środek transportu). Od 1 marca br., poza wskazaniem środka transportu, pracodawca określa również jego rodzaj i klasę (§ 3 ust. 1 rozporządzenia ws. podróży służbowych).

PRZYKŁAD

Pracodawca zlecił Adamowi Wiśniewskiemu wykonanie zadania służbowego w ramach podróży służbowej z Warszawy do Krakowa. Pracodawca wskazał, że przejazd w obie strony nastąpi pociągiem PKP Intercity w wagonie II klasy.

Zwrot kosztów przejazdu

Doprecyzowaniu uległy zasady zwrotu kosztów przejazdu. Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami. Wymienione koszty przejazdu muszą być zatem obecnie (co do zasady) potwierdzone biletami lub fakturami. W przypadku ich braku pracodawca może odmówić pracownikowi zwrotu kosztów przejazdu, jeżeli pracownik pisemnie nie poda okoliczności uzasadniających prawo do zwrotu kosztów przejazdu.

PRZYKŁAD

W związku z odbyciem podróży służbowej, o której mowa w poprzednim przykładzie, pracodawca zwrócił Adamowi Wiśniewskiemu koszty przejazdu w wysokości ceny biletu za przejazd pociągiem IC (klasa II). Zwrot uwzględnia opłatę dodatkową w postaci miejscówki. Pracownik jest studentem, który nie ukończył 26. roku życia, dlatego zwrot kosztów przejazdu uwzględnia przysługującą mu ulgę z tego tytułu. Adam Wiśniewski udokumentował przejazd z Warszawy do Krakowa (i z powrotem) biletem.

---

Podróż zagraniczna motorem lub motorowerem

Od 1 marca br. na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy (§ 3 ust. 3 rozporządzenia ws. podróży służbowych).

„Kilometrówka” wypłacona pracownikowi za przejazd w krajowej oraz zagranicznej podróży służbowej jego samochodem prywatnym, a także motocyklem lub motorowerem, jest objęta zwolnieniem w PIT oraz wolna od składek ZUS.

Inne niezbędne wydatki związane z podróżą

Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wcześniej przepisy nie precyzowały, co należy zaliczyć do takich wydatków. Od 1 marca br., jak wskazuje § 4 ust. 2 rozporządzenia ws. podróży służbowych, mogą to być opłaty za bagaż (gdy pracownik przewozi np. sprzęt lub urządzenia) bądź opłaty za przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, za miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży służbowej krajowej lub zagranicznej. Z punktu widzenia zmian przepisów regulujących należności za czas podróży służbowych istotny jest zwłaszcza ten przykładowy katalog wydatków, związanych z podróżą służbową, zwracanych pracownikowi w udokumentowanej wysokości. Dotychczas organy podatkowe zajmowały stanowisko, że opłaty za przejazd autostradą lub za parkowanie były wliczane do limitu kilometrówki, w związku z używaniem samochodu niestanowiącego własności pracodawcy na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Było to niejednokrotnie kwestią sporną w relacjach pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.

Próba rozwiązania tego problemu została podjęta w nowym rozporządzeniu ws. podróży służbowych, które wskazuje, że wydatki m.in. za przejazd płatnymi drogami i autostradami oraz za parkowanie pojazdu są zwracane w udokumentowanej (pełnej) wysokości. A zatem sugerowałoby to, że wydatki te mogłyby nie wchodzić do limitu kilometrówki. Choć zmieniły się w tym zakresie przepisy rozporządzenia ws. podróży służbowych, to nie zmieniły się jednak przepisy ustaw podatkowych o PIT i CIT. W związku z tym nie wiadomo, czy wprowadzenie wskazanego uproszczenia w rozporządzeniu ws. podróży służbowych zmieni stanowisko MF.

Z art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a i ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej jako „u.p.d.o.f.”) oraz art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a i ust. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako „u.p.d.o.p.”) nadal wynika, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów w podróży służbowej na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności, w wysokości przekraczającej limit kilometrówki, który wynika z ewidencji przebiegu pojazdu. Choć pojęcie „wydatków z tytułu używania samochodów” nie jest zdefiniowane przez przepisy ustaw o podatku dochodowym, wobec czego bywa powodem wątpliwości interpretacyjnych, to prawdopodobnie, tak jak dotychczas, będą do nich zaliczane także opłaty za przejazd płatnymi autostradami oraz za parkowanie samochodu. Oznacza to konieczność ich rozliczenia do wysokości limitu kilometrówki.

PRZYKŁAD

Pracownik otrzymał polecenie wyjazdu służbowego z Rzeszowa do Poznania. Podróż odbył własnym samochodem osobowym. W związku z tym poniósł opłaty za: przejazdy płatnymi autostradami, miejsce parkingowe oraz postój w strefie płatnego parkowania. Posiada on dowody potwierdzające poniesienie tych opłat.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów w czasie podróży służbowej i obowiązującej stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu, właściwej dla tego pojazdu (tzw. kilometrówka). Zgodnie z § 4 rozporządzenia ws. podróży służbowych wydatki z tytułu opłat za przejazdy płatnymi autostradami, miejsce parkingowe oraz postój w strefie płatnego parkowania zostaną zwrócone pracownikowi w udokumentowanej (pełnej) wysokości. Natomiast dla celów podatku dochodowego stanowią one koszt uzyskania przychodu do wysokości limitu kilometrówki.

Od 1 marca br. pracodawca ma obowiązek (podobnie jak to było wcześniej) zwrotu także innych – niż bezpośrednio wymienione w § 4 ust. 2 – wydatków poniesionych w czasie podróży służbowej, jeśli były one niezbędne. Za niezbędne należy uznawać te wydatki, bez których wykonanie zadania służbowego w czasie podróży byłoby niemożliwe. Przykładem mogą być wydatki na wykupienie wizy na przekroczenie granicy czy bilety wstępu na targi (pod warunkiem że zadanie służbowe wykonywane w trakcie podróży jest związane z udziałem w tych targach).

Zasadą jest, aby zwrot wydatków związanych z podróżą służbową następował w wysokości stwierdzonej dokumentem zewnętrznym, np. fakturą, rachunkiem czy biletem.

Od 1 marca br. złożenie przez pracownika pisemnego oświadczenia o okolicznościach mających wpływ na prawo do zwrotu kosztów podróży lub ich wysokość może nastąpić tylko w uzasadnionych przypadkach, tj. opartych na obiektywnych podstawach. Teraz nie wystarczy już tylko, że pracownik oświadczy, iż zgubił dokument. Aby otrzymać zwrot kosztów, powinien on uzasadnić, że utrata dokumentu nastąpiła w okolicznościach od niego niezależnych (np. z powodu kradzieży), wykluczając przy tym ewentualne zaniedbanie (§ 5 rozporządzenia ws. podróży służbowych).

Limitowany zwrot kosztów noclegu

Zarówno w podróży krajowej, jak i zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów za nocleg w wysokości stwierdzonej rachunkiem lub w formie ryczałtu – jeśli pracownik, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, nie przedłożył rachunku. Jednak nowością jest wprowadzenie w przypadku podróży krajowych górnego limitu zwrotu kosztów za dobę hotelową.

---

Zasady zwrotu kosztów dojazdu

Podróże krajowe. W przypadku podróży krajowych zasady zwrotu kosztów dojazdu nie zmieniły się. Za każdą rozpoczętą dobę w czasie podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów komunikacją miejscową w wysokości 6 zł (20% diety). Wyjątkiem jest sytuacja, w której pracownik nie ponosi takich kosztów. Wówczas ryczałt nie przysługuje. Jeżeli natomiast faktyczne koszty dojazdów są wyższe niż limit, to pracodawca może wyrazić zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (§ 9 rozporządzenia ws. podróży służbowych).

Podróże zagraniczne. Pracownik przebywający w podróży zagranicznej ma prawo do dwóch rodzajów ryczałtów na pokrycie kosztów dojazdu. Prawo do tych ryczałtów przysługiwało także na podstawie przepisów poprzedniego rozporządzenia, jednakże od 1 marca wysokość ryczałtu na pokrycie jednego z nich, tj. kosztów dojazdu z i do dworca, ulega obniżeniu do wysokości 50% diety, jeśli pracownik ponosi te koszty tylko w jedną stronę.

Zatem zgodnie z § 17 rozporządzenia ws. podróży służbowych od 1 marca 2013 r. pracownikowi przysługują rozliczane ryczałtowo koszty dojazdu:

• z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego – w takim przypadku ryczałt odpowiada wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu; w przypadku gdy pracownik ponosi ww. koszty dojazdu wyłącznie w jedną stronę, to ryczałt przysługuje w wysokości połowy diety,
• środkami komunikacji miejscowej – w takiej sytuacji ryczałt przysługuje w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

Zwrot kosztów leczenia

Z dniem 1 marca 2013 r. znowelizowano zasady zwrotu kosztów leczenia za granicą ponoszonych na skutek choroby pracownika powstałej w czasie podróży zagranicznej. Utrzymano zasadę zwrotu kosztów leczenia za granicą ze środków pracodawcy, jednak od 1 marca br. pracodawca nie zwraca pracownikowi tych kosztów, które dotyczą świadczeń gwarantowanych udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w Unii Euroopejskiej, o których mowa w art. 5 pkt 32 ustawy zdrowotnej. Koszty takie są rozliczane w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego.

Należy zwrócić także uwagę, że obecnie w przypadku choroby powstałej podczas zagranicznej podróży służbowej pracownikowi przysługuje jedynie zwrot udokumentowanych i niezbędnych kosztów leczenia za granicą. W stanie prawnym obowiązującym do 28 lutego br. pracownikowi przysługiwał w takim przypadku zwrot wszystkich kosztów leczenia za granicą oraz leków związanych z chorobą powstałą podczas podróży. Nadal, jak dotychczas, zwrotowi nie podlegają natomiast koszty zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz koszty nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów. Tak jak poprzednio, w razie zgonu pracownika za granicą pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju (§ 19 rozporządzenia ws. podróży służbowych).

Zaliczki w podróży służbowej

Podróż krajowa. Nowe rozporządzenie utrzymało zasadę, według której pracodawca przyznaje zaliczkę na niezbędne koszty podróży krajowej. Zaliczka ta przyznawana jest na wniosek pracownika. W nowych regulacjach doprecyzowano jednak, że jej wysokość powinna wynikać ze wstępnej kalkulacji tych kosztów (§ 11 rozporządzenia ws. podróży służbowych).

PRZYKŁAD

Pracownik otrzymał polecenie wyjazdu służbowego z Płocka do Gdańska w celu ustalenia warunków współpracy z kontrahentem. Podróż trwała od 6 marca (godz. 17.00) do 8 marca (godz. 18.20). Pracownik odbył ją prywatnym samochodem osobowym o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³. W podróży tej przejechał 540 km.

Przed wyjazdem otrzymał od pracodawcy zaliczkę w kwocie 800 zł.

Po powrocie pracownik przedstawił rozliczenie kosztów podróży służbowej w kwocie 850,33 zł, na którą składały się:

• diety krajowe w wysokości 75 zł (2 i 1/2 × 30 zł),
• faktura za nocleg w hotelu w kwocie 324 zł (netto + VAT: 300 zł + 24 zł),
• przejazd prywatnym samochodem w wysokości określonej w ewidencji przebiegu pojazdu, tj. w kwocie 451,33 zł (540 km × 0,8358 zł/1 km).

Pracodawca zwrócił pracownikowi kwotę 50,33 zł (850,33 zł – 800,00 zł).

Sposób ujęcia operacji w księgach rachunkowych może przebiegać następująco:

1. WB – wypłata zaliczki w kwocie 800 zł

Wn konto 234 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” (w analityce: konto imienne pracownika) 800,00 zł

Ma konto 130 „Bieżący rachunek bankowy” 800,00 zł

2. PK – rozliczenie kosztów podróży służbowej w kwocie 850,33 zł

a) diety w kwocie 75 zł

Wn konto 409 „Pozostałe koszty rodzajowe” (w analityce: Podróże służbowe) 75,00 zł

b) faktura za nocleg w hotelu w kwocie 324 zł (netto + VAT: 300 zł + 24 zł)

Wn konto 409 „Pozostałe koszty rodzajowe” (w analityce: Podróże służbowe) 300,00 zł

Wn konto 403 „Podatki i opłaty” (w analityce: Podatek VAT) 24,00 zł

c) przejazd w podróży służbowej samochodem pracownika (kilometrówka): 451,33 zł

Wn konto 409 „Pozostałe koszty rodzajowe” (w analityce: Podróże służbowe) 451,33 zł

d) łączny koszt podróży służbowej pracownika: 850,33 zł

Ma konto 234 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” (w analityce: konto imienne pracownika) 850,33 zł

3. WB – zwrot kosztów podróży służbowej w kwocie 50,33 zł (850,33 zł – 800 zł), tj. po uwzględnieniu wypłaconej zaliczki

Wn konto 234 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” (w analityce: konto imienne pracownika) 50,33 zł

Ma konto 130 „Bieżący rachunek bankowy” 50,33 zł

Podróż zagraniczna. Pracownik otrzymuje zaliczkę w walucie obcej na niezbędne koszty podróży zagranicznej w wysokości wynikającej ze wstępnej kalkulacji tych kosztów (§ 20 rozporządzenia ws. podróży służbowych). Zaliczka na podróż zagraniczną (w odróżnieniu od zaliczki na podróż krajową, którą pracownik otrzymuje na swój wniosek) powinna zostać wypłacona pracownikowi nawet bez jego wniosku w tej sprawie.

Zaliczka ta, tak jak dotychczas, za zgodą pracownika może być wypłacona w walucie polskiej, w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej. Regulacje obowiązujące przed 1 marca br. nie wskazywały, według jakiego kursu należy przeliczyć zaliczkę (a także kursu, według jakiego należało dokonywać rozliczenia kosztów podróży). Od 1 marca 2013 r. rozporządzenie ws. podróży służbowych wskazuje, że:

• przeliczenie zaliczki wypłaconej w walucie polskiej ma nastąpić według średniego kursu złotego w stosunku do walut obcych określonego przez NBP z dnia wypłaty zaliczki,
• rozliczenia kosztów podróży należy dokonać według średniego kursu NBP z dnia wypłacenia zaliczki.

Tak przyjęte rozwiązanie stanowiłoby uproszczenie zasad rozliczania kosztów zagranicznych podróży służbowych, na poczet których pracodawca wypłacił wcześniej zaliczkę, także dla celów podatkowych. Od 1 marca do wyceny wypłaconej zaliczki i rozliczenia kosztów zagranicznej podróży służbowej obowiązywałby ten sam kurs waluty obcej, tzn. kurs średni NBP z dnia wypłacenia zaliczki. Niestety, pomimo że w przepisach rozporządzenia ws. podróży służbowych podjęto próbę uproszczenia zasad rozliczania kosztów zagranicznych podróży służbowych, na poczet których pracownik otrzymał zaliczkę, to prawdopodobnie nie zmieni ono dotychczasowego sposobu wyceny dla celów podatku dochodowego. Przepisy regulujące wycenę kosztu uzyskania przychodów, w przypadku gdy został on poniesiony w walucie obcej, nie zmieniły się. Wszystkie koszty poniesione w walutach obcych nadal przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (czyli dzień rozliczenia delegacji). Nie zmieniły się również zasady ustalania podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 24c u.p.d.o.f. oraz art. 15a u.p.d.o.p.

PRZYKŁAD

Pracownik otrzymał polecenie wyjazdu służbowego z Poznania do Berlina w celu wynegocjowania warunków oraz zawarcia umowy handlowej z kontrahentem. Podróż odbył samochodem służbowym. W przeddzień wyjazdu otrzymał od pracodawcy zaliczkę w kwocie 600 euro. Z uwagi na to, że do wyceny zaliczki nie było możliwe przyjęcie kursu faktycznie zastosowanego (nie doszło do faktycznej wymiany waluty na złote), to do przeliczenia wypłaconej zaliczki zastosowano kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty zaliczki, tj. z 8.03.2013 r. (kurs przykładowy: 1 euro = 4,10 zł).

---

Podróż trwała od 12 marca (godz. 7.00) do 15 marca (godz. 19.00). Pracownik granicę polsko-niemiecką przekroczył 12 marca o godz. 10.00, po czym przed południem dojechał do Berlina, gdzie przebywał 3 dni. 15 marca pracownik udał się w drogę powrotną do kraju. Granicę niemiecko-polską przekroczył o godz. 16.30, natomiast do Poznania dojechał o godz. 19.00.

Zagraniczna podróż służbowa, rozliczana według diety zagranicznej obowiązującej na terenie Niemiec, trwała łącznie 3 doby oraz 6 i pół godziny. Pracownikowi z tego tytułu przysługują diety w wysokości 163,33 euro (3 × 49 euro). Natomiast podróż służbowa na terenie kraju trwała łącznie 5 i pół godziny, za którą pracownik nie otrzymał diety krajowej.

19 marca 2013 r. pracownik przedstawił rozliczenie kosztów podróży służbowej w kwocie 523,33 euro, na którą składały się:

• diety zagraniczne w wysokości 163,33 euro,
• faktura za 3 doby noclegu w hotelu w wysokości 360 euro (hotel nie zapewnił bezpłatnych posiłków).

Rozliczenie kosztów podróży w kwocie 523,33 euro nastąpiło według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego rozliczenie delegacji, tj. z 18.03.2013 r. W tym dniu średni kurs euro wynosił 4,20 zł/euro (kurs przykładowy). Wydatki po przeliczeniu na złote wyniosły 2197,99 zł (523,33 euro × 4,20 zł/euro). Pracownik zwrócił do kasy walutowej niewykorzystaną zaliczkę w kwocie 76,67 euro (600 euro – 523,33 euro), którą wyceniono według tego samego kursu średniego, po którym nastąpiła wypłata zaliczki.

W wyniku tego przeliczenia powstała różnica kursowa.

Sposób ujęcia operacji w księgach rachunkowych może przebiegać następująco:

1. KW – wypłata zaliczki w walucie obcej (600 euro × 4,10 zł/euro = 2460 zł)

Wn konto 234 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” (w analityce: konto imienne pracownika) 2460,00 zł

Ma konto 101 „Kasa walutowa” 2460,00 zł

2. PK – rozliczenie kosztów podróży służbowej

a) diety zagraniczne (163,33 euro × 4,20 zł/euro = 685,99 zł)

Wn konto 409 „Pozostałe koszty rodzajowe” (w analityce: Podróże służbowe) 685,99 zł

b) faktura za nocleg w hotelu (360 euro × 4,20 zł/euro = 1512 zł)

Wn konto 409 „Pozostałe koszty rodzajowe” (w analityce: Podróże służbowe) 1512 zł

c) łączny koszt podróży służbowej pracownika (523,33 euro × 4,20 zł/euro = 2197,99 zł)

Ma konto 234 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” (w analityce: konto imienne pracownika) 2197,99 zł

3. KP – zwrot niewykorzystanej zaliczki (76,67 euro × 4,10 zł/euro = 314,35 zł)

Wn konto 101 „Kasa walutowa” 314,35 zł

Ma konto 234 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” (w analityce: konto imienne pracownika) 314,35 zł

4. PK – dodatnia różnica kursowa na rozrachunkach (523,33 euro × 4,20 zł/euro – 523,33 euro × 4,10 zł euro = 52,34 zł)

Wn konto 234 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” (w analityce: konto imienne pracownika) 52,34 zł

Ma konto 750 „Przychody finansowe” 52,34 zł

Istotne zasady rozliczania, które nie uległy zmianie od 1 marca 2013 r.

Czym jest podróż służbowa

O tym, co jest podróżą służbową, stanowi art. 77⁵ § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 z późn. zm., dalej jako „k.p.”). Wynika z niego, że podróżą służbową jest wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy tego pracownika. Za wykonanie tych obowiązków pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z odbytą podróżą służbową.

Aby można było uznać wyjazd pracownika za delegację służbową, obowiązki pracownicze z polecenia pracodawcy muszą być wykonywane poza siedzibą pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika. O ile pojęcie „siedziba pracodawcy” nie budzi poważniejszych wątpliwości interpretacyjnych (siedzibą pracodawcy jest zawsze określona miejscowość), o tyle wyjaśnienie pojęcia „stałe miejsce pracy” pracownika nie jest już takie proste. Zgodnie z art. 29 § 1 pkt 2 k.p. każda umowa o pracę zawarta pomiędzy pracodawcą a pracownikiem musi określać miejsce wykonywania pracy.

---

CO NA TO SĄD?

(...) użyte w art. 29 § 1 pkt 2 k.p. określenie „miejsce wykonywania pracy” należy utożsamiać z zamieszczonym w art. 77⁵ § 1 k.p. określeniem „stałe miejsce pracy”, bowiem to rozróżnienie nie ma doniosłości normatywnej. Użyta w art. 77⁵ § 1 k.p. wzmianka o stałym miejscu pracy wskazuje przy tym, że za punkt odniesienia należy przyjąć właśnie miejsce wykonywania pracy określone w umowie o pracę zgodnie z art. 29 § 1 pkt 2 k.p.

Uchwała Sądu Najwyższego z 9 grudnia 2011 r., II PZP 3/11, niepublikowana

W praktyce miejsce pracy bywa najczęściej wskazywane w umowie o pracę jako adres zakładu pracy lub miejscowość, w której firma ma swoją siedzibę, bądź obszar geograficzny, na którym pracownik regularnie wykonuje swoje obowiązki. Delegacja pracownika poza miejsce pracy, wskazane w ten sposób umową, stanowi podróż służbową.

PRZYKŁAD

Przedsiębiorstwo farmaceutyczne zatrudnia przedstawicieli medycznych. Umowa o pracę jako miejsce pracy przedstawiciela medycznego wskazuje obszar określonego województwa. Wykonywanie pracy (zadań) przez przedstawiciela medycznego na terenie różnych miejscowości województwa podanego w umowie o pracę nie stanowi podróży służbowej, choć wiąże się z koniecznością przemieszczania w celu wykonania obowiązków pracowniczych. Jeżeli pracownik w umowie o pracę zobowiązał się do stałego świadczenia pracy na terenie określonego województwa, to wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach tego województwa nie jest podróżą służbową.

Z odrębną definicją podróży służbowej mamy do czynienia w przypadku powierzania zadań służbowych kierowcom. Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1155) za podróż służbową osoby zatrudnionej na stanowisku kierowcy należy uznać każde zadanie służbowe polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy:

1. przewozu drogowego poza siedzibę pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę (w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddziały) lub
2. wyjazdu poza siedzibę pracodawcy lub inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę (w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddziały), w celu wykonania przewozu drogowego.

Kierowcy w podróży służbowej przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem zadania służbowego, ustalane na zasadach określonych w przepisach art. 77⁵ § 3–5 k.p. Tak wynika z art. 21a ww. ustawy o czasie pracy kierowców.

PRZYKŁAD

Przedsiębiorstwo transportowe z siedzibą w Bydgoszczy zatrudnia kierowców, którzy wykonują transport drogowy pojazdami samochodowymi o ładowności powyżej 3,5 tony. Świadczą oni pracę na terenie województwa mazowieckiego oraz kujawsko-pomorskiego. Umowa o pracę zawarta z każdym z kierowców jako miejsce pracy wskazuje obszar obu województw. Wyjazd tych kierowców poza Bydgoszcz będzie oznaczał rozpoczęcie podróży służbowej (art. 2 pkt 7 ustawy o czasie pracy kierowców). Na ustalenie, czy kierowca przebywa w podróży służbowej, nie wpływa sposób określenia miejsca pracy w umowie o pracę.

W jaki sposób prywatni pracodawcy mogą ustalać wysokość należności za podróż służbową

Rozporządzenie ws. podróży służbowych reguluje zasady ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu przez pracodawcę z tzw. sfery budżetowej. Rozporządzenie to nie nakłada natomiast obowiązku ścisłego stosowania tych zasad przez prywatnych pracodawców spoza sfery budżetowej. Z art. 77⁵ § 3–5 k.p. wynika jedynie, że pracodawcy spoza sfery budżetowej określają warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej zatrudnionemu przez nich pracownikowi w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę (jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania). Wskazane przepisy stanowią też, że postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika sfery budżetowej.

Oznacza to, że prywatni przedsiębiorcy mogą w sposób odmienny od zasad określonych w rozporządzeniu ws. podróży służbowych ustalić zasady wypłacania należności dla swoich pracowników za czas krajowych lub zagranicznych podróży służbowych. Mogą oni ustalić je w wysokości wyższej niż limity wskazane w rozporządzeniu ws. podróży służbowych. Wówczas jednak nadwyżkę ponad ten limit należy potraktować podobnie jak „zwykły” składnik wynagrodzenia ze stosunku pracy, czyli opodatkować i oskładkować. Przedsiębiorcy mogą także obniżyć wysokość tych należności delegacyjnych. Wysokość obniżenia jest jednak ograniczona. Ustalając kwoty diet krajowych lub zagranicznych w przepisach zakładowych lub umowie o pracę, prywatny pracodawca nie może obniżyć ich wysokości poniżej diety ustalonej dla pracowników sfery budżetowej przebywających w podróży krajowej, której kwotę określa wymienione rozporządzenie.

W przypadku gdy przepisy wewnątrzzakładowe lub umowa o pracę regulowały, w sposób odmienny od przepisów rozporządzenia, wysokość świadczeń delegacyjnych, to podwyższenie diety krajowej do 30 zł może oznaczać konieczność ich zmiany. Obowiązek aktualizacji stawek diet lub ryczałtów, których wysokość oblicza się na podstawie diety, powstanie wówczas, gdy przepisy wewnątrzzakładowe lub umowa o pracę wyrażają kwotowo wymienione należności za czas podróży służbowych w wysokości wynikającej z rozporządzeń obowiązujących do 28 lutego br. Tak będzie np. wówczas, gdy z regulaminu wynagradzania wynika, że za czas zagranicznej podróży służbowej pracownikowi przysługuje dieta krajowa w wysokości 23 zł. Taki zapis regulaminu z dniem 1 marca br. należy zaktualizować poprzez wskazanie kwoty diety krajowej w wysokości 30 zł. Zresztą nawet w przypadku zaniechania tego obowiązku pracodawcę wiąże minimalna wysokość diety krajowej, jaką od 1 marca br. jest zobowiązany zapłacić na podstawie przepisów rozporządzenia ws. podróży służbowych, tj. 30 zł.

W przypadku gdy przepisy zakładowe (układ zbiorowy pracy lub regulamin wynagradzania) albo umowa o pracę nie zawierają postanowień regulujących zasady wypłacania należności za czas krajowej lub zagranicznej podróży służbowej, to pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów określonych w rozporządzeniu ws. podróży służbowych.

PRZYKŁAD

Pracownicy firmy Alfa Sp. z o.o. odbywają podróże służbowe na terytorium UE. Kwestię należności przysługujących za czas podróży służbowej pracodawca uregulował w regulaminie wynagradzania w ten sposób, że dieta z tytułu zagranicznej podróży służbowej stanowi ustawowe minimum, tzn. od 1 marca 2013 r. – 30 zł.

Gdyby pracodawca w przepisach zakładowych lub umowie o pracę w ogóle nie ustalił własnych zasad wypłacania należności za czas zagranicznych podróży służbowych, to pracownikom odbywającym podróże służbowe za granicą przysługiwałyby diety w wysokości określonej w załączniku do rozporządzenia ws. podróży służbowych.

---

Jakie należności i w jaki sposób udokumentowane przysługują pracownikowi za czas podróży służbowej

Za czas podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

• diety,
• zwrot kosztów:
• przejazdów,
• dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
• noclegów,
• innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (§ 2 rozporządzenia ws. podróży służbowych).

Należności delegacyjne w formie diet mają na celu rekompensować pracownikowi zwiększone wydatki na utrzymanie w związku z koniecznością wykonania polecenia służbowego w miejscu wskazanym przez pracodawcę. Natomiast pozostałe należności delegacyjne, w postaci ryczałtów lub w udokumentowanej wysokości faktycznie poniesionej, stanowią zwrot kosztów poniesionych podczas wyjazdu służbowego.

Co do zasady, rozliczenie kosztów związanych z podróżą służbową pracownika następuje na podstawie dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Nie wymagają udokumentowania należności wypłacane w formie ryczałtu, do których zalicza się diety, ryczałty za nocleg oraz ryczałty za dojazdy. Podstawą zwrotu pozostałych wydatków, w wysokości faktycznie poniesionej przez pracownika w podróży służbowej, są faktury (a także dokumenty zrównane z fakturami dla celów VAT, jak np. bilety, dowody zapłaty za przejazd płatnymi autostradami oraz rachunki). Jeśli środkiem transportu właściwym do odbycia podróży służbowej (krajowej lub zagranicznej) był samochód niestanowiący własności pracodawcy, to do rozliczenia takiej podróży pracownik jest zobowiązany dołączyć zaprowadzoną ewidencję przebiegu pojazdu.

W praktyce rozliczenie kosztów podróży służbowej jest dokonywane na druku „polecenia wyjazdu służbowego”. Żadne przepisy nie określają urzędowego wzoru takiego polecenia, ale jego stosowanie jest wskazane ze względów praktycznych i dowodowych.

Wydanie przez pracodawcę polecenia wykonania zadania służbowego przez pracownika, określenie celu podróży służbowej, wskazanie miejsca jej rozpoczęcia oraz zakończenia, czasu trwania, środka transportu właściwego do jej odbycia oraz jego rodzaju i klasy, itd. powinno mieć, dla celów dowodowych, formę pisemną. Forma ta, poprzez pisemne wyznaczenie warunków i zakresu podróży służbowej, wskazana jest m.in. z uwagi na ewentualne roszczenia pracownicze związane z należnościami za czas podróży służbowej oraz objęcie tych należności zakresem zwolnień od PIT i ZUS. Dlatego do właściwego udokumentowania wykonania zadania służbowego w czasie podróży służbowej służy powszechnie stosowany druk „polecenia wyjazdu służbowego”, który wraz z załączonymi do niego dowodami (np. fakturami) zawiera rozliczenie wszystkich kosztów podróży służbowej.

Kiedy należności za podróże służbowe są wolne od PIT i składek ZUS

Jeżeli wyjazd jest podróżą służbową, o której mowa w art. 77⁵ k.p., to należności otrzymane przez pracownika z tego tytułu są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) oraz składek ZUS na warunkach określonych przez właściwe w tym zakresie przepisy.

Diety i inne należności za czas krajowej oraz zagranicznej podróży służbowej pracownika do wysokości limitów określonych przez rozporządzenie ws. podróży służbowych:

• są wolne od PIT (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.),
• nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (§ 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe – Dz.U. nr 161, poz. 1106 z późn. zm.).

PRZYKŁAD

Pracodawca spoza sfery budżetowej ustalił własne warunki wypłacania należności za czas krajowej podróży służbowej. Od 1 marca 2013 r., zgodnie z postanowieniami regulaminu pracy, pracownikom odbywającym krajową podróż służbową, za każdą dobę tej podróży, pracodawca wypłaca dietę w wysokości 35 zł.

Wypłacone w tej wysokości diety, w części stanowiącej nadwyżkę ponad limit diety krajowej ustalony w rozporządzeniu ws. podróży służbowych, stanowią u pracowników przychód ze stosunku pracy, który podlega opodatkowaniu PIT oraz oskładkowaniu.

Czy dietę w wysokości przekraczającej limit można w całości zaliczyć do kosztów podatkowych

Jeśli zgodnie z przepisami wewnątrzzakładowymi lub umową o pracę pracodawca przyznaje pracownikowi diety za czas podróży służbowych w wysokości wyższej niż limity określone w rozporządzeniu ws. podróży służbowych, to kwota nadwyżki diety ponad te limity podlega opodatkowaniu i oskładkowaniu. Niezależnie od tego u pracodawcy kosztem uzyskania przychodów jest jednak dieta w pełnej wysokości, tj. obejmującej także kwotę ponad limit. Zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać ogólny warunek poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyjątkiem są diety przedsiębiorcy odbywającego podróż służbową. Przedsiębiorca ma możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wartości diet za czas podróży służbowych, jeśli są one ustalane w takiej samej wysokości, jaka przysługuje pracownikom na podstawie przepisów rozporządzenia ws. podróży służbowych. Diety te mogą obniżać jego podatek dochodowy tylko w części, która nie przekracza limitów określonych tym rozporządzeniem. Jak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., z kosztów uzyskania przychodów została wyłączona wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą (i osób z nimi współpracujących) w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom na podstawie rozporządzenia ws. podróży służbowych.

Przedsiębiorca nie może zaliczyć do kosztów podatkowych ryczałtów innych niż diety. Dlatego kosztem tym nie będzie dla niego np. ryczałt za nocleg, nawet jeśli jego wysokość nie przekroczy krajowego lub zagranicznego limitu. Wydatki związane z podróżą służbową przedsiębiorcy, inne niż diety, zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionej. Dotyczy to wydatków przedsiębiorcy na przejazdy, dojazdy czy noclegi, pod warunkiem że pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi w ramach jego działalności gospodarczej.

Aneta Szwęch

Wyciąg z treści Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy w wersji PDF do pobrania tutaj

Treść Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej w wersji PDF do pobrania tutaj

---

Rozliczanie używania prywatnych samochodów pracowników do celów służbowych

Wielu pracodawców zapewnia swoim pracownikom możliwość korzystania z samochodów służbowych. Czasami jednak sytuacja jest odwrotna – do celów służbowych pracownik wykorzystuje własny pojazd. Warto wiedzieć, jakie obowiązują zasady rozliczeń z tego tytułu.

Kwestie rozliczania używania prywatnych pojazdów pracowników do celów służbowych reguluje rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2002 r. nr 27, poz. 271 z późn. zm.).

W przypadku gdy pracownik wykorzystuje do celów służbowych własny pojazd, pracodawca ma obowiązek zwrócić mu koszty jego wykorzystania. W razie wykorzystywania przez pracownika pojazdu do tzw. jazd lokalnych konieczne jest podpisanie między pracownikiem i pracodawcą umowy o użytkowanie takiego auta. Pracownik musi być właścicielem lub współwłaścicielem samochodu bądź posiadać inny tytuł prawny upoważniający go do rozporządzania nim.

Z kolei w przypadku jazd miejscowych zwrot kosztów pracownikowi może być dokonany na dwa sposoby:

• w formie ryczałtu,
• na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu, tzw. kilometrówki.

Zwrot kosztów w formie ryczałtu

Pracodawca może przyznać pracownikowi limit kilometrów. Limit ten pracodawca ustala w zależności od liczby mieszkańców w gminie lub mieście, w których pracownik jest zatrudniony, i nie może przekroczyć:

• 300 km – w miejscowości do 100 tys. mieszkańców,
• 500 km – w miejscowości ponad 100 tys. do 500 tys. mieszkańców,
• 700 km – w miejscowości ponad 500 tys. mieszkańców.

W wyjątkowych sytuacjach limit ten ulega podwyższeniu:

• dla pojazdów do celów służbowych w służbie leśnej może zostać podwyższony, przy czym nie może on przekroczyć 1500 km,
• dla pojazdów do celów służbowych w służbach ratowniczych i w innych właściwych instytucjach w sytuacji zagrożenia klęską żywiołową lub usuwania jej skutków albo skutków katastrofy ekologicznej może zostać podwyższony, przy czym nie może on przekroczyć 3000 km.

Przyznane limity przelicza się, wykorzystując stawki obowiązujące za 1 km w zależności od pojemności skokowej silnika.

Tabela 3. Limity przejazdu

Limit km	do 900 cm3	pow. 900 cm3	Motocykl	Moto- rower
300	156,42	250,74	69,06	41,46
500	260,70	417,90	115,10	69,10
700	364,98	585,06	161,14	96,74

WAŻNE!

Pracownik ma obowiązek złożyć pisemne oświadczenie o używaniu pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu. Oświadczenie to powinno zawierać dane dotyczące pojazdu (pojemność silnika, marka, numer rejestracyjny) oraz określać liczbę dni nieobecności pracownika w miejscu pracy w danym miesiącu z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej lub innej nieobecności, a także liczbę dni, w których pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

Kwotę ustalonego ryczałtu zmniejsza się o jedną dwudziestą drugą za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej osiem godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

PRZYKŁAD

Pracodawca zawarł z pracownikiem umowę, na podstawie której przyznał pracownikowi limit 700 km na jazdy lokalne odbywane prywatnym samochodem osobowym o pojemności silnika 1,6 cm³. W danym miesiącu pracownik przebywał pięć dni na zwolnieniu chorobowym. Rozliczenie, które powinien przedstawić pracownik w oświadczeniu:

• ryczałt pieniężny przyznany na jazdy lokalne:

700 km × 0,8358 zł = 585,06 zł

• potrącenia z kwoty ryczałtu z tytułu pięciu dni chorobowego:

5 dni × 1/22 × 585,06 zł = 132,97 zł

• należność przysługująca do wypłaty z tytułu ryczałtu pieniężnego:

585,06 zł – 132,97 zł = 452,09 zł

Kilometrówka

Obowiązek prowadzenia wśród zatrudnionych kilometrówki ma pracodawca, który w swej działalności korzysta z aut wynajmowanych lub którego pracownicy używają do pracy swoich prywatnych samochodów o nośności nieprzekraczającej 3,5 tony (z wyjątkami). W wymieniony sposób nie można traktować pojazdów stanowiących własność firmy, które rozliczane są jako środki trwałe, oraz pojazdów nabytych w drodze leasingu.

Rozliczanie pracownika korzystającego z prywatnego samochodu do celów służbowych według tzw. kilometrówki polega na tym, że przebieg pojazdu ustala się na podstawie prowadzonej ewidencji przebiegu tego pojazdu. W przypadku rozliczenia na podstawie kilometrówki pracodawca powinien więc zwrócić pracownikowi należność za liczbę faktycznie przejechanych kilometrów.

---

Wzór umowy o używanie samochodu prywatnego do celów służbowych

WAŻNE!

Ewidencję przebiegu pojazdu należy prowadzić odrębnie dla każdego pojazdu. Powinna ją prowadzić osoba faktycznie używająca pojazdu (np. pracownik). Ewidencja przebiegu pojazdu powinna być potwierdzona przez podatnika na koniec każdego miesiąca.

Informacje, jakie powinna zawierać ewidencja przebiegu pojazdu, są określone w obu ustawach podatkowych – w art. 23 ust. 5 i 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) oraz w art. 16 ust. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Kilometrówka powinna być rozliczana zarówno wtedy, gdy auta są używane cały czas, jak i wtedy, gdy są używane sporadycznie. Ewidencja powinna zawierać:

• imię oraz nazwisko osoby użytkującej auto,
• liczbę faktycznie przejechanych kilometrów,
• dzień oraz cel wyjazdu,
• następny numer wpisu,
• charakterystykę trasy,
• kwotę za kilometr przebiegu,
• pojemność silnika,
• sygnaturę zatrudniającego oraz jego dane,
• numer rejestracyjny pojazdu.

Koszty używania pojazdów do celów służbowych pokrywa pracodawca według stawek za 1 km przebiegu pojazdu, które nie mogą być wyższe niż:

---

• dla samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika do 900 cm³ – 0,5214 zł,
• dla samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³ – 0,8358 zł,
• dla motocykla – 0,2302 zł,
• dla motoroweru – 0,1382 zł.

Wzór oświadczenia pracownika

Wzór ewidencji przebiegu pojazdu

PRZYKŁAD

Kierowca rozwożący pizzę prywatnym motorowerem wykazał w ewidencji przebiegu pojazdu przejechane 850 km. Po zaakceptowaniu ewidencji przez pracodawcę należy mu się zwrot: 850 km × 0,1382 zł/km =117,47 zł.

Dla pojazdów używanych w służbie leśnej oraz w służbie parków narodowych poza drogami twardymi stawki kwot, o których mowa powyżej, podwyższa się, stosując mnożnik 1,2.

Katarzyna Czajkowska-Matosiuk

WYŚLIJ PYTANIE

pgp@infor.pl