Rozliczanie składek z umowy na zastępstwo

Mogą Państwo podpisać umowę na zastępstwo ze swoją pracownicą, jeśli praca wykonywana na podstawie tej umowy jest inna rodzajowo od zakresu obowiązków wynikających z podstawowej umowy o pracę tej pracownicy. Pracownicy podejmującej zatrudnienie na podstawie drugiej umowy o pracę nie należy odrębnie zgłaszać do ubezpieczeń społecznych ani zdrowotnego. Należy wykazywać ją w imiennym raporcie miesięcznym ZUS RCA z wyższym wymiarem czasu pracy i sumą przychodów z obu stosunków pracy jako podstawą wymiaru składek na jej ubezpieczenia.

UZASADNIENIE

Jeżeli zachodzi konieczność zastępstwa pracownika w czasie jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy, pracodawca może w tym celu zatrudnić innego pracownika na podstawie umowy o pracę na czas określony, obejmujący czas tej nieobecności (art. 25 § 1 Kodeksu pracy). Zatem umowa na zastępstwo jest umową terminową, zawartą na czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy danego pracownika np. z powodu długotrwałej choroby, urlopu bezpłatnego, urlopu wychowawczego czy macierzyńskiego.

Pracodawca może przyjąć na zastępstwo zarówno osobę z zewnątrz, jak i poszukać zastępcy wśród własnej załogi. Przy tej drugiej opcji następuje zatrudnienie w ramach drugiego stosunku pracy. Jest bowiem dopuszczalne zawarcie więcej niż jednego stosunku pracy między tymi samymi stronami. Jednak jest tu pewne obwarowanie. Rodzaj pracy powierzonej na podstawie umowy na zastępstwo i przedmiot podstawowej umowy muszą się różnić, tzn. pracownik nie może świadczyć tej samej pracy w jednej firmie w ramach dwóch umów o pracę (por. wyrok Sądu Najwyższego z 13 marca 1997 r., I PKN 43/97). Ponadto trzeba mieć również na uwadze fakt, czy pracownik będzie miał możliwość realizowania umowy na zastępstwo poza swoim etatem. W przypadku istnienia dwóch umów o pracę dotyczących wykonywania odmiennych obowiązków, czas pracy z każdej z nich jest odrębnie rozliczany. Chodzi o to, aby łączny wymiar czasu pracy nie naruszał przysługującego pracownikowi odpoczynku dobowego i tygodniowego. Jak wynika z pisma Ministerstwa Gospodarki i Pracy z 5 sierpnia 2005 r. (PP-I-079-358/ TW/05), zakaz zawierania z własnym pracownikiem kilku umów o pracę na pracę tego samego rodzaju podyktowany jest ograniczeniami związanymi z zatrudnianiem pracowników w godzinach nadliczbowych. Natomiast zawarcie z pracownikiem już zatrudnionym u pracodawcy odrębnej umowy o świadczenie pracy innego rodzaju jest dopuszczalne.

---

Stosunek pracy jest zawsze obowiązkowym tytułem do wszystkich ubezpieczeń, a więc zarówno społecznych, jak i zdrowotnego. Płatnik składek musi zgłosić pracownika do tych ubezpieczeń w ciągu 7 dni od dnia powstania obowiązku ubezpieczeń. Jednak w razie zawarcia kolejnej umowy o pracę (w tym na zastępstwo) z pracownikiem, który został już zgłoszony do ubezpieczeń z tytułu pracy na podstawie umowy o pracę, nie należy ponownie zgłaszać go do ubezpieczeń na ZUS ZUA. Nadal osoba taka ma tylko jeden tytuł do ubezpieczeń społecznych u tego samego płatnika składek, tj. zatrudnienie w ramach stosunku pracy. W takiej sytuacji pracodawca ma obowiązek łączyć przychód z obydwu stosunków pracy i wykazywać go jako podstawę wymiaru składek w raportach rozliczeniowych ZUS RCA za miesiące trwania umów (poza świadczeniami niepodlegającymi oskładkowaniu). Wykazuje pracownika z tym samym kodem tytułu ubezpieczenia (01 10 xx), ale z wyższym wymiarem czasu pracy (zsumowanym z obydwu umów).

PRZYKŁAD

Pracodawca zawarł 1 lipca br. z własną pracownicą zatrudnioną na 1/2 etatu umowę na zastępstwo innej pracownicy przebywającej na urlopie macierzyńskim. Druga umowa jest zawarta na pełny etat. Miesięczne wynagrodzenie pracownicy z jej pierwotnej umowy wynosi 1200 zł, a z tytułu zastępstwa 3200 zł. Po podpisaniu drugiego angażu pracodawca nie musi dodatkowo zgłaszać jej do ubezpieczeń. Natomiast w raporcie ZUS RCA (począwszy od raportu za lipiec 2011 r.) w polu 03 bloku III.B. (wymiar czasu pracy) musi wpisać podwyższony wymiar czasu pracy w postaci ułamka zwykłego, tj. 3/2 (a nie 1/2). Składki na ubezpieczenia społeczne powinny być liczone od podstawy równej 4400 zł (1200 zł + 3200 zł), a na ubezpieczenie zdrowotne od 3796,76 zł (4400 zł pomniejszone o 13,71%, tj. o składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez ubezpieczonego). Po zakończeniu trwania umowy na zastępstwo pracodawca nie będzie wyrejestrowywał tej pracownicy, ale rozliczał za nią składki w raporcie ZUS RCA z tytułu pracy na 1/2 etatu.

Inaczej jest w przypadku obowiązku opłacenia zaliczki na podatek. Do celów podatku dochodowego od osób fizycznych każdy kolejny stosunek pracy, nawet zawarty z tym samym pracodawcą, jest traktowany odrębnie pod względem stosowania m.in. kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że z każdej umowy o pracę pracownikowi przysługuje jedna miesięczna norma tych kosztów. Nie wolno więc zliczać obu przychodów i ustalać zaliczki stosując jedne koszty.

Zawarcie każdej umowy z tym samym zakładem jest uważane jako odrębny stosunek pracy, traktowany na równi z umowami zawartymi z różnymi zakładami pracy (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2009 r., sygn. IPPB2/415-179/09-2/JB).

---

Nie wolno jednak stosować kilkakrotnie kwoty zmniejszającej zaliczkę na podatek. Kwota ta stanowi 1/12 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej (w 2011 r. miesięcznie wynosi 46,33 zł). Pracodawca pomniejsza zaliczkę na podatek o tę kwotę w danym roku podatkowym tylko wówczas, gdy pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w tym roku złożył w firmie oświadczenie PIT-2, upoważniające do stosowania tej ulgi. W oświadczeniu pracownik wskazuje m.in., że to właśnie ten zakład pracy jest właściwy do stosowania kwoty zmniejszającej. Co prawda mamy tu jeden i ten sam zakład pracy, który został wskazany przez pracownika, ale skoro dwie umowy traktowane są jak umowy zawarte z różnymi zakładami pracy, to oznacza, że pracodawca może uwzględniać kwotę zmniejszającą tylko przy jednej z nich. Ponadto pracownik może w danym zakładzie pracy złożyć tylko jeden PIT-2, a to też oznacza stosowanie jednej kwoty wolnej.

Reasumując, pracodawca, który zatrudnił pracownika na dwie umowy o pracę, rozlicza go miesięcznie w następujący sposób:

• sumuje przychody z obu umów i od łącznej kwoty odprowadza składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne,
• przy obliczaniu zaliczek na podatek stosuje normę kosztów uzyskania przychodów z każdej z umów odrębnie,
• stosuje jedną kwotę zmniejszającą zaliczkę na podatek, jeżeli pracownik złożył PIT-2 (stosuje ją obliczając zaliczkę od dochodu z podstawowej umowy o pracę, ponieważ PIT-2 dotyczył wynagrodzenia z tej umowy).

Podstawa prawna

• art. 25 § 1 Kodeksu pracy,
• art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12, art. 18 ust. 1, art. 20 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.),
• art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 69 ust. 1, art. 81 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.),
• załączniki nr 12 oraz nr 18 do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 23 października 2009 r. w sprawie określenia wzorów zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, imiennych raportów miesięcznych i imiennych raportów miesięcznych korygujących, zgłoszeń płatnika, deklaracji rozliczeniowych i deklaracji rozliczeniowych korygujących, zgłoszeń danych o pracy w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze oraz innych dokumentów (Dz.U. Nr 186, poz. 1444 ze zm.),
• art. 32 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).