Skorzystanie przez twórców z 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu wymaga spełnienia wymagań prawa podatkowego i prawa autorskiego. Ale od lat, aby udowodnić prawo pracownika do 50% kosztów uzyskania przychodów i prawidłowość rozliczenia ich przez pracodawcę jako płatnika, organy podatkowe domagają się odpowiednich zapisów w umowie o pracę oraz prowadzenia ewidencji czasu pracy twórczej.
Co stanowią przepisy podatkowe
Koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% przysługują z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i przez artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami (art. 22 ust. 9 pkt 3 updof). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby:
- twórca skorzystał z praw autorskich lub
- rozporządził tymi prawami.
W czasie kontroli pracodawcy organy podatkowe przyjmują dodatkowo, że odpowiednie zapisy w umowie o pracę oraz ewidencja czasu pracy twórczej to naturalny dowód na rozdzielenie części wynagrodzenia pracownika podlegającej prawu autorskiemu od nierozliczanej w ten sposób.
Fiskus domaga się zapisów w umowie o pracę i ewidencji
Przykład stanowiska organów podatkowych w sprawie 50% kosztów podatkowych opisano w uzasadnieniu do wyroku WSA w Gliwicach z 15 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 903/07). Pracownik wykonując prace twórcze otrzymywał wynagrodzenie dwuelementowe. Organy podatkowe uważały, że to, jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium, powinno zostać określone w zawartej z pracownikiem umowie o pracę. Tylko taki podział wynagrodzenia dawałby podstawę do zastosowania 50% kosztów. Ponadto zakres wykonywanych przez pracownika prac o charakterze twórczym powinien znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych. Zgodnie z zakresem czynności, stanowiącym załącznik do umowy o pracę, pracownik w ramach swoich obowiązków świadczył pracę twórczą, która miała zajmować 60% jego czasu pracy. Pracodawca uważał, że 50% stawka zryczałtowanych kosztów powinna być stosowana do 60% wynagrodzenia uzyskanego ze stosunku pracy. W firmie wobec braku podstawy prawnej nie prowadzono ewidencji prac twórczych. Dodatkowym problemem było to, że tworzenie przez pracownika dzieł przekraczało okres miesiąca, w którym to okresie rozliczano dochody pracownika. Fiskus zakwestionował zasadność zastosowania 50% kosztów. Stwierdził, że zapis z dokumentu określającego, że praca twórcza obejmuje 60% czasu pracy pracownika, nie przesądza, jaka konkretnie część wynagrodzenia została podatnikowi wypłacona za prace twórcze. Sąd zgodził się, że pracodawca i pracownik nie potrafią wyodrębnić części odpowiadającej honorarium za prace twórcze z ogólnego wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie umowy. Dodatkowo nie wiadomo było, w jakim okresie i ile dzieł powstało. Sąd stanął po stronie organów podatkowych.
WSA w Gliwicach stwierdził, że: „Zebrany w sprawie materiał dowodowy usprawiedliwia konstatację, że brak jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, jaka wielkość wynagrodzenia przypadała podatnikowi za wykonane prace twórcze. Rację mają skarżący wskazując, że nie ma regulacji prawnej nakładającej na pracodawcę obowiązek prowadzenia ewidencji prac twórczych, to jednak – zdaniem Sądu – przyjęcie takich procedur – wobec braku innych dowodów – pozwoliłoby na jednoznaczne ustalenie partycji wynagrodzenia na część odpowiadającą honorarium za prace twórcze oraz część pozostałą. Jak już wcześniej zaznaczono, brak możliwości wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia K.H. konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze, eliminuje możliwość zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
Dopuszczalne są inne dowody
Takie wyroki, jak powołany wyżej wyrok WSA w Gliwicach, od wielu lat są interpretowane w ten sposób, że sądy stają w nich po stronie organów podatkowych w zakresie ścisłego związku między prawem do skorzystania z 50% kosztów a odpowiednimi zapisami w umowie o pracę oraz prowadzeniem ewidencji czasu pracy twórczej. Rzeczywiście, sądy często popierały fiskusa negującego prawo do 50% kosztów uzyskania przychodu. Czyniły to jednak dlatego, że pracodawca i pracownik nie potrafili w czasie kontroli wykazać:
- faktu wykonania dzieła,
- wartości wynagrodzenia za stworzenie dzieła i przekazanie praw do niego pracodawcy w ogólnej wartości całej pensji.
Wiele wyroków w sprawie 50% kosztów uzyskania przychodów przeciwko pracodawcom było nie tyle poparciem stanowiska organów podatkowych, co poparciem zasady, że prawo do skorzystania z przywileju podatkowego, jakim na pewno są 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, trzeba udowodnić. Przy czym dopuszczalne są inne dowody niż zapisy umowy o pracę oraz ewidencja czasu pracy. Potwierdził to WSA w Warszawie w wyroku z 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1314/09). Sprawa dotyczyła firmy prowadzącej działalność audytorską oraz doradztwo podatkowe, doradztwo finansowe i ekonomiczno-gospodarcze.
Interpretacja przepisów przez pracodawcę
Pracownicy firmy, której spór z fiskusem rozstrzygnął WSA w Warszawie, sporządzali opinie i analizy podatkowe (w tym analizy due diligence), które jako rezultat pracy twórczej są utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W treści umów o pracę nie sprecyzowano jednak szczegółowo zakresu zadań pracowników. Zamiast tego ich obowiązki zostały wymienione w regulaminach dotyczących polityki personalnej pracodawcy.
Czas przeznaczony na pracę twórczą ewidencjonowany był przez pracowników w specjalnie do tego przeznaczonym programie. Pracodawca stworzył więc system, na podstawie którego można ustalać czas pracy poświęcony na tworzenie utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Nie była to jednak klasyczna ewidencja czasu pracy twórczej prowadzona w papierowej formie z podpisami pracownika i jego przełożonego potwierdzającymi fakt wykonania pracy twórczej i jej wymiar.
Pracodawca zgadzał się z fiskusem, że stworzenie danego dzieła musi należeć do zakresu zadań (obowiązków) pracownika. Uważał jednak, że obowiązki te nie muszą być sprecyzowane w umowie o pracę. Zdaniem pracodawcy, dopuszczalne są też bezpośrednie polecenia służbowe (wydane w granicach obowiązków pracowniczych danego twórcy) oraz zapisy w układach zbiorowych i normach wewnątrzzakładowych. Pracodawca wskazał, że przepisy regulujące przejście majątkowych praw autorskich na pracodawcę nie formalizują tego procesu. Utwór powstaje bowiem w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy nie tylko wtedy, gdy jest rezultatem pracy wykonanej zgodnie ze sformułowanymi w umowie obowiązkami dotyczącymi twórczości autorskiej danego pracownika, lecz także wówczas, gdy przyczynę powstania tego utworu stanowi obowiązek, który można wywieść sięgając do celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.
Interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
Warunkiem zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu (zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof) jest:
- wykonywana przez pracownika praca będąca przedmiotem prawa autorskiego, kiedy pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskuje przychód z korzystania przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzania nimi,
- umowa o pracę, która przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych,
- szczegółowa ewidencja czasu pracy twórczej pracownika prowadzona przez pracodawcę.
Minister Finansów wskazał, że te przesłanki muszą być spełnione łącznie i wynika to z faktu, że ustawa o pdof nie przewiduje szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika – twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia jest związana z korzystaniem z praw autorskich.
Stanowisko WSA w Warszawie
WSA nie zgodził się z tezami Ministra Finansów. Sąd wskazał, że żadne przepisy nie przewidują takich warunków dokumentowania okoliczności, że pracownik świadczy pracę, w wyniku której powstają utwory w rozumieniu prawa autorskiego, a otrzymane przez niego wynagrodzenie w części jest wynagrodzeniem z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do tych utworów. WSA stwierdził, że utwór w rozumieniu prawa autorskiego powstaje niezależnie od towarzyszących mu formalnych okoliczności. Ustawodawca, nie wprowadzając do art. 22 ust. 9 pkt 3 updof żadnych warunków formalnych, miał na celu umożliwienie każdemu twórcy utworów skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów. Sąd jednocześnie podkreślił, że prawo do skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów trzeba udowodnić. Ustawodawca nie przesądził, za pomocą jakich dokumentów należy udokumentować ten fakt. W przypadku 50% kosztów wskazał jedynie, co należy udowodnić. Pracodawca ma swobodę w zakresie tego, jak przeprowadzi dowód co do wyodrębnienia z całości wynagrodzenia kwoty wynagrodzenia z tytułu praw autorskich, do którego mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodów. Z orzeczenia wynika, że jeżeli taki dowód pracodawca może przeprowadzić bez ewidencji czasu pracy twórczej, jest to dopuszczalne. Sąd jednak przyznał, że skoro fakt uzyskiwania określonych przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, to w przypadku pracowników zwykle będzie się to łączyło z obowiązkiem ewidencjonowania tego czasu pracy. Takie stanowisko nie oznacza, że sąd po skomplikowanych wywodach prawniczych wrócił do punktu wyjścia, którym był obowiązek prowadzenia ewidencji czasu pracy rozliczanej jako podlegającej prawu autorskiemu. W zależności od typu utworów tworzonych przez pracownika, sposobu zorganizowania pracy w firmie, obiegu dokumentów czy posiadanych systemów informatycznych pracodawca może wybrać inny sposób przeprowadzenia dowodu prawidłowości skorzystania z 50% kosztów pracowniczych
WSA stwierdził, że: „W ocenie Sądu przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, jeżeli w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym (korzystanie przez twórcę z autorskich praw majątkowych). Nie może to być jednak utożsamiane z założeniem, że tylko umowa o pracę jest źródłem powyższych danych i że bez stosowanych zapisów w umowie ewidencja czasu pracy twórczej oraz zakładowe unormowania dotyczące zakresu obowiązków pracowniczych są nieprzydatne”.