Jak obliczyć składkę zdrowotną dla pracownika przebywającego poza Polską więcej niż 183 dni?
Pytanie:
Jesteśmy firmą budowlaną i wysyłamy pracowników do pracy za granicę, zwykle do krajów unijnych, na zasadach oddelegowania. Pracownicy otrzymują dokument A1 potwierdzający podleganie ubezpieczeniom w Polsce. Niektórzy pozostają za granicą powyżej 183 dni w roku i ich przychody zostają opodatkowane w kraju wykonywania pracy. Wówczas nie pobieramy zaliczek na podatek. Jednak gdy chorują, przysługuje im wynagrodzenie chorobowe oraz zasiłek podlegające opodatkowaniu w Polsce. Jak prawidłowo postępować ze składką zdrowotną, jeśli pracownik otrzymuje w miesiącu np. przychód nieopodatkowany w Polsce oraz wynagrodzenie chorobowe lub zasiłek? Na jakich zasadach obniżać składkę do wysokości zaliczki na podatek?
Odpowiedź:
Jeżeli w danym miesiącu pracownik uzyskuje zarówno wynagrodzenie za pracę za granicą opodatkowane tam, jak i wynagrodzenie chorobowe obciążone podatkiem w Polsce, to możliwe jest obniżenie składki zdrowotnej naliczonej od wynagrodzenia za czas choroby do wysokości zaliczki ustalonej od tego wynagrodzenia. A jeśli pracownik w danym miesiącu otrzyma jedynie wynagrodzenie chorobowe z „polską” zaliczką, to obniżenie składki zdrowotnej przysługuje na ogólnych zasadach, a więc na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (dalej: ustawa zdrowotna).
Kto podlega ubezpieczeniom
Obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają m.in. pracownicy. Składka na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 9 proc. podstawy jej wymiaru i jest należna od każdego źródła stanowiącego tytuł do tego ubezpieczenia wymieniony w art. 66 ust. 1 ustawy zdrowotnej. Ponadto składka jest miesięczna i niepodzielna. Podstawę wymiaru składki zdrowotnej u pracowników stanowi podstawa ustalona dla celów składek społecznych, tj. przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, ale z pewnymi wyjątkami.
Przy ustalaniu podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne pracowników nie stosuje się wyłączeń wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz nie stosuje się ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (tzw. limit 30-krotności). Innymi słowy, wynagrodzenie chorobowe jako przychód ze stosunku pracy nie podlega składkom społecznym, ale jest objęte składką zdrowotną.
Z kolei zasiłek z ubezpieczenia społecznego jest przychodem z innych źródeł (podatkowo) i nie stanowi podstawy ani składek społecznych ani zdrowotnej.
Podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne pomniejsza się o kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowanych przez ubezpieczonego pracownika, potrąconych przez płatnika ze środków ubezpieczonego, zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych. Zatem przychód pomniejsza się o część odpowiadającą 13,71 proc. podstawy składek społecznych.
Zasady obniżania
Składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych ‒ na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa podatkowa), czyli w wysokości nie wyższej niż 7,75 proc. podstawy składki potrąconej przez płatnika ze środków ubezpieczonego.
Nie zawsze składka zdrowotna naliczona od podstawy wymiaru trafia w tej wysokości do ZUS. W przypadku gdy składka obliczona przez płatnika będącego m.in. pracodawcą jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy obliczonej przez tego płatnika zgodnie z ustawą podatkową, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej zaliczki.
To oznacza, że kwotę składki należnej do ZUS determinuje zaliczka na podatek. Jeśli przy małym dochodzie zaliczka wyniesie np. 0 zł, to również składka zdrowotna zostanie obniżona do 0 zł.
Jest jeszcze kilka zasad o charakterze wyjątków przy ustalaniu składki zdrowotnej:
- w przypadku nieobliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika od przychodów stanowiących podstawę wymiaru składki składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości 0 zł;
- w przypadku gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona od przychodu wolnego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy podatkowej jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy, którą płatnik obliczyłby, gdyby przychód ubezpieczonego nie był zwolniony od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej zaliczki (chodzi o zwolnienie dla osób do 26. roku życia, tu składkę zdrowotną porównuje się do wysokości hipotetycznej zaliczki na podatek i obniża do jej poziomu, gdy składka ta przewyższa zaliczkę).
Trzeba także pamiętać o kolejnych zasadach. Jeżeli podstawę obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowi:
- przychód ubezpieczonego wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c, 46 i 148 ustawy podatkowej, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na ten podatek;
- przychód członka służby zagranicznej wykonującego obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, z wyłączeniem dodatku zagranicznego i innych świadczeń przysługujących tym osobom;
- przychód ubezpieczonego wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 74 ustawy podatkowej, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na ten podatek, w stosunku do ubezpieczonych, o których mowa w art. 66 ust. 1 pkt 16;
- przychód ubezpieczonego zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na ten podatek, w stosunku do ubezpieczonych, o których mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 i 16;
- inny niż wymieniony w pkt 4 przychód ubezpieczonego, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy podatkowej;
- przychód z tytułu wykonywania pracy na podstawie umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, lub przychód z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, od którego, na mocy przepisów ustawy podatkowej, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy (umowy do 200 zł)
‒ składkę na ubezpieczenie zdrowotne płatnik oblicza na zasadach ogólnych, czyli bez stosowania obniżenia. Składka zdrowotna idzie do ZUS w pełnej wysokości 9 proc. podstawy. [przykład 1]
Przykład 1
Poniżej 26. roku życia
Pracownik w wieku poniżej 26 lat korzysta z ulgi dla młodych. Jest zatrudniony na 1/4 etatu z wynagrodzeniem 750 zł, które podlega oskładkowaniu, ale nie jest pobierana zaliczka na podatek dochodowy. Składki społeczne pracownika wynoszą łącznie 102,83 zł (750 zł x 13,71 proc.), a obliczona składka zdrowotna 58,25 zł [(750 zł ‒ 102,83 zł) x 9 proc.]. Jednak hipotetyczna, 17-proc. zaliczka na podatek wynosi 23,73 zł (podstawowe koszty uzyskania przychodów, kwota zmniejszająca PIT-2) i do tej kwoty należy obniżyć składkę zdrowotną do ZUS. Zaliczki faktycznie płatnik nie pobiera, oblicza ją tylko dla celów ustalenia składki zdrowotnej. Pracownik otrzymuje wypłatę 623,44 zł (750 zł ‒ 102,83 zł ‒ 23,73 zł).
Brak polskiej zaliczki
Jak już wspomniano, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, będące „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy.
Zaliczki pobiera się od dochodu, według skali podatkowej. Jednak wyjątkowo zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski. Na wniosek podatnika płatnik jednak pobiera zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, ale z uwzględnieniem podatku zapłaconego za granicą, w przypadku gdy metodą zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu jest metoda tzw. proporcjonalnego odliczenia. Tak wynika z art. 32 ust. 6 ustawy podatkowej.
Warto w tym miejscu skupić się na przepisach podatkowych. Osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która posiada tutaj w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Osoby fizyczne, które nie mają na terenie Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych u nas (ograniczony obowiązek podatkowy). Dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Polski przez podatników, nierezydentów, są w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej w Polsce na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Powyższe stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.
Zgodnie z umowami międzynarodowymi zwykle podatek dochodowy należny jest w kraju wykonywania pracy. Jednak od tej ogólnej zasady istnieją wyjątki, kiedy dochody te podlegają w kraju zamieszkania (rezydencji). Aby tak było, muszą być spełnione określone warunki łącznie, w tym dotyczące długości przebywania na terenie danego kraju. Jeśli więc wiadomo, że pobyt poza krajem się przedłuży, pracodawca wstrzymuje pobór zaliczek dla polskiego fiskusa.
Wracając do składki zdrowotnej i jej ewentualnego obniżenia bądź opłacenia w całości, można wyróżnić jeszcze sytuacje, kiedy pracownik otrzymuje:
- wynagrodzenie za pracę za granicą opodatkowane poza Polską, wynagrodzenie chorobowe oraz zasiłek opodatkowane w Polsce,
- wynagrodzenie za pracę wykonywaną za granicą opodatkowane w innym kraju oraz wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce podlegające obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
W obu przypadkach zastosowanie ma zasada, że jeżeli pracownik otrzymuje zarówno przychody opodatkowane za granicą, jak i w Polsce, np. za pracę, wynagrodzenie chorobowe, to osobno musi ustalić składki od przychodu zagranicznego i tu składki zdrowotnej nie obniża, lecz pobiera w całości, oraz oddzielnie ustala składki, w tym zdrowotną oraz zaliczkę na podatek od dochodów polskich. I tu może dokonać zmniejszenia składki na zdrowie.
Jeśli w grę wchodzi zasiłek chorobowy, a więc przychód z innych źródeł, niepodlegający składce zdrowotnej, to również należy dokonać oddzielnego rozliczenia poszczególnych przychodów. Przy czym należy pamiętać, że składkę zdrowotną ustaloną od wynagrodzenia lub wynagrodzenia chorobowego porównuje się z zaliczką obliczoną od tych wynagrodzeń, a nie z zaliczką ustaloną od całości, czyli również od zasiłku. Składka zdrowotna podlega bowiem obniżeniu do wysokości zaliczki PIT jedynie w tej części, którą oblicza się od przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składki (uchwała Sądu Najwyższego z 2 lutego 2016 r., sygn. akt III UZP 18/15). [przykład 2]
Przykład 2
PIT 0 zł
Pracownik oddelegowany na kilka miesięcy do pracy do Belgii w kwietniu zachorował i wrócił do kraju na trzy dni zwolnienia lekarskiego. Za okres niezdolności do pracy przysługuje mu wynagrodzenie chorobowe w wysokości 501,72 zł. Natomiast za okres przepracowany, po przeliczeniu na złotówki należy mu się 6541,20 zł. Podstawa wymiaru składek społecznych wynosi 6541,20 zł i stanowi ją tylko wynagrodzenie za pracę. Jednak ze względu na to, że nie podlega ono opodatkowaniu w Polsce, składka zdrowotna będzie obliczona osobno, od wynagrodzenia chorobowego. Oddzielne rozliczenie pozwoli ustalić, czy składka zdrowotna w wysokości 9 proc. przewyższy zaliczkę na podatek pobieraną od tego wynagrodzenia. Obliczona składka zdrowotna 9 proc. wynosi 45,15 zł, a zaliczka 0 zł, dlatego składka zdrowotna również wynosi 0 zł. Natomiast składka na NFZ od wynagrodzenia za pracę wynosi 508 zł [(6541,20 zł ‒ 13,71 proc.) x 9 proc.].
Podstawa prawna:
- art. 79, art. 83, art. 95 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. 2020 r. poz. 1398; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 159)
- art. 3, art. 4a, art. 27b, art. 31, art. 32 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255)
- par. 1 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949)