Pracownik, którzy korzysta z pojazdu służbowego do celów prywatnych, nawet jeśli jest to wyłącznie dojazd do pracy i z pracy, uzyskuje w ten sposób przychód ze stosunku pracy. W większości przypadków przychód ten musi zostać doliczony do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz do podstawy opodatkowania.
Sposób ustalenia wysokości przychodu, a tym samym podstawy opodatkowania i oskładkowania, może się różnić w zależności od udziału pracownika i pracodawcy w kosztach związanych z użytkowaniem tego pojazdu.
Przychód do opodatkowania
Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia w formie udostępnienia pracownikowi służbowego pojazdu do celów prywatnych należy ustalać według cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a pkt 4 updof). Przy wycenie świadczenia należy wziąć pod uwagę markę samochodu, rok produkcji, stan techniczny, przebieg, wyposażenie, a także zasady korzystania – kto ponosi opłaty za paliwo, naprawy itp. Wszystko to należy porównać z cenami usług świadczonych przez firmy działające na tym samym terenie co pracodawca, zajmujące się wynajmem samochodów. Sprawdzać należy ceny odpowiednie do pojazdu wykorzystywanego przez pracownika (zob. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 stycznia 2010 r., sygn. IPPB2/415-666/09-4/MG).
WAŻNE!
Podstawą do ustalenia wysokości przychodu z tytułu korzystania przez pracownika z auta służbowego do celów służbowych są ceny usług wynajmu obowiązujące na lokalnym rynku.
W praktyce organy podatkowe radzą, aby przy ustalaniu wysokości przychodu z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pojazdu służbowego do celów prywatnych pracownika posługiwać się stawkami stosowanymi przez wypożyczalnie samochodów. Przychód do celów podatkowych ustalony na podstawie tych stawek należy:
- pomniejszyć o koszty poniesione przez pracownika (np. za paliwo, naprawy, usługi myjni itp.),
- powiększyć o koszty, jakie poniósł pracodawca.
Stawka z wypożyczalni, jako podstawa wyceny przychodu, to cena rynkowa za wyłączne udostępnienie pracownikowi samochodu, bez bieżących kosztów związanych z korzystaniem z pojazdu, np. za paliwo. Jeżeli pracownik korzysta nieodpłatnie z pojazdu służbowego w celach prywatnych, wartość tak ustalonego przychodu stanowi w całości podstawę opodatkowania.
PRZYKŁAD
Pracownikowi udostępniono samochód osobowy należący do floty spółki z o.o. Strony podpisały umowę o wykorzystywanie samochodu do celów zarówno służbowych, jak i prywatnych. Z prywatnych przejazdów pracownik może korzystać tylko w dni robocze – od poniedziałku do piątku. W piątek po zakończeniu pracy pracownik musi odstawić samochód na parking przed siedzibą spółki. W umowie uregulowano, że pracownik pokrywa bieżące koszty paliwa zużytego na prywatne jazdy odnotowywane w ewidencji przebiegu. Wobec tego przychodem pracownika będzie tylko cena rynkowa (bez kosztów paliwa) za udostępnienie tego pojazdu.
Przychód do opłacenia składek
Podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pracownika są przychody, które przepisy podatkowe uznają za przychód ze stosunku pracy. Nieodpłatne świadczenie, jakim jest udostępnienie pracownikowi pojazdu służbowego do celów prywatnych, jest więc również przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ubezpieczeniowych. Jednak niektóre rodzaje przychodów zostały wyłączone z podstawy wymiaru składek. Wśród nich są korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, które polegają na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji (§ 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe; dalej rozporządzenie składkowe).
Zwolnienie to może mieć zastosowanie także do udostępnionych do celów prywatnych pojazdów służbowych. W przepisie występuje bowiem pojęcie „środek lokomocji”, a takim jest również samochód osobowy, motocykl czy motorower. Ustawodawca nie zawęził tego pojęcia do środków lokomocji zaliczanych do komunikacji publicznej, np. pociągu czy autobusu.
Warunkiem prawa do skorzystania z tego zwolnienia ze składek jest to, by prawo do tego rodzaju nieodpłatnego świadczenia wynikało z zapisu w wewnętrznych przepisach o wynagradzaniu, czyli z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę.
Możliwość korzystania w celach prywatnych z pojazdu należącego do pracodawcy na innej podstawie niż wewnętrzne przepisy o wynagradzaniu nie uprawnia do zwolnienia ze składek takiego przychodu. Zatem żadne ustalenia ustne ani dodatkowe umowy (inne niż umowa o pracę) nie mogą stanowić podstawy do zwolnienia ze składek.
PRZYKŁAD
W dodatkowej umowie zawartej z pracownikiem zatrudnionym na stanowisku serwisanta sprzętu komputerowego zapisano, że w czasie trwania stosunku pracy może on korzystać ze służbowego samochodu bez ograniczeń, w tym również w celach prywatnych. U pracodawcy nie obowiązuje regulamin wynagradzania, ponieważ zatrudnia mniej niż 20 osób. Taki zapis w innej umowie niż umowa o pracę powoduje, że otrzymany przychód z tytułu korzystania ze służbowego samochodu do celów prywatnych musi zostać uwzględniony w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pracownika.
Do celów ubezpieczeń wartość świadczenia w formie udostępnienia pojazdu służbowego do celów prywatnych pracownika należy wycenić w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu – jeśli przepisy te określają taki ekwiwalent. Jeśli takich zapisów nie ma, wycena do celów ubezpieczeniowych przebiega w taki sam sposób jak do ustalenia zaliczki na podatek. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy wynajem pojazdów mieści się w zakresie działalności gospodarczej pracodawcy – wówczas wyceny należy dokonywać według cen stosowanych wobec innych odbiorców niż pracownicy (§ 3 pkt 1 rozporządzenia składkowego).
PRZYKŁAD
Pracownik wykorzystuje służbowy samochód także w celach prywatnych, w tym do przejazdów do i z pracy. Jego miejsce zamieszkania jest oddalone od miejsca pracy o 30 km. Pracownik prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu i odnotowuje trasy prywatne. W listopadzie przejechał łącznie 500 km. Stawka za 1 kilometr przejazdu wypożyczonym samochodem według cen rynkowych wynosi 2 zł. Zatrudniony poniósł koszt paliwa w wysokości 200 zł. Przychód z nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika wynosi:
500 km × 2 zł = 1000 zł,
1000 zł – 200 zł = 800 zł.
Tę kwotę należy uwzględnić w podstawie wymiaru składek oraz w podstawie opodatkowania.
Zwrot kosztów korzystania z pojazdu służbowego do celów prywatnych
Jeśli pracownik korzystający ze służbowego samochodu – zarówno w celach służbowych, jak i prywatnych – zwraca pracodawcy koszty prywatnych podróży służbowym pojazdem, po jego stronie nie powstaje przychód ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Z interpretacji indywidualnej wydanej przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 19 maja 2010 r. (sygn. IPPB2/415-168/10-2/AS) wynika ponadto, że nie należy uznawać, że pracownik osiągnął przychód ze stosunku pracy, jeżeli odbywa podróż firmowym autem jedynie z miejsca garażowania w pobliżu swojego miejsca zamieszkania do siedziby pracodawcy. Interpretacja dotyczyła pracowników spółki, którzy wykorzystywali samochody należące do spółki wyłącznie do celów służbowych. Jednak miejsce parkowania udostępnianych samochodów znajdowało się w garażu będącym własnością pracownika lub w pobliżu jego miejsca zamieszkania. Zasady wykorzystywania samochodów służbowych zostały uregulowane w obowiązującym w spółce regulaminie, dlatego pracownicy mieli obowiązek postępowania zgodnie z nim. Organ podatkowy wyjaśnił, że „przydzielenie samochodu służbowego pracownikom i wyznaczenie przez płatnika miejsca garażowania w miejscach zamieszkania tych osób gwarantującym jego bezpieczeństwo, a tym samym stałą gotowość do użytkowania i osiągania przychodu, wynikające z charakteru pracy na danym stanowisku, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy, o ile samochody te będą wykorzystywane w celach służbowych. W konsekwencji przejazdy z oraz do miejsca garażowania nie będą również generowały przychodu ze stosunku pracy. Przejazdy te bowiem będą stanowiły realizację celu służbowego, jakim jest dbałość o powierzone mienie Spółki wyrażająca się poprzez garażowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania”.
Oznacza to, że przejazdy pracowników samochodem służbowym na trasie między wyznaczonym miejscem parkowania a miejscem, w którym znajduje się siedziba pracodawcy, nie stanowią nieodpłatnego świadczenia (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem że przejazdy te nie służą osobistym celom pracowników, lecz są wykorzystywane w ramach realizacji zadań służbowych. W takiej sytuacji wartości tych przejazdów nie można uważać za przychód pracowników ze stosunku pracy – ani do celów podatkowych, ani do celów ubezpieczeń.
WAŻNE!
Gdy pracownik został zobowiązany przepisami zakładowymi do garażowania samochodu służbowego w okolicach miejsca zamieszkania, dojeżdżanie do i z pracy tym samochodem nie powoduje powstania u niego przychodu ze stosunku pracy.
Jeżeli natomiast pracownik ponosi częściowe koszty korzystania z pojazdu służbowego do celów prywatnych, to jego przychodem ze stosunku pracy jest różnica między wartością tego świadczenia, ustaloną według opisanych wcześniej zasad, a ponoszoną przez niego odpłatnością.
PRZYKŁAD
Pracownik otrzymuje miesięczne wynagrodzenie w wysokości 4000 zł. Ma prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (139,06 zł) i złożył pracodawcy PIT-2 uprawniający do stosowania kwoty zmniejszającej zaliczkę na podatek. W regulaminie wynagradzania określono możliwość bezpłatnego korzystania przez pracowników z samochodu służbowego do celów prywatnych, do limitu 120 km miesięcznie. Po przekroczeniu limitu pracownik ponosi odpłatność za paliwo i inne bieżące koszty. W listopadzie br. pracownik przekroczył limit o 100 km. W związku z tym zwrócił pracodawcy 100 zł, w tym koszty myjni. Przyjmując ceny rynkowe wynajmu aut, pracodawca wycenił świadczenie z tytułu nieodpłatnego używania samochodu służbowego do celów prywatnych na 1200 zł. Po pomniejszeniu tej kwoty o 100 zł przychód pracownika to 1100 zł. Przychód ten jest zwolniony z oskładkowania ze względu na częściową odpłatność ponoszoną przez pracownika i zapis w regulaminie wynagradzania.
Dojazdy do i z pracy służbowym pojazdem a koszty uzyskania przychodów
Pracownicze koszty uzyskania przychodów są ustalone w kwocie zryczałtowanej. W 2010 r. i w 2011 r. jest to 111,25 zł miesięcznie. Koszty te można zastosować licząc zaliczkę na podatek za miesiąc, w którym pracownik uzyskał przychód ze stosunku pracy.
Jeżeli miejsce stałego lub czasowego zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy lub miejsce wykonywania pracy, a nie otrzymuje on z tego tytułu dodatku za rozłąkę, przysługują mu miesięcznie podwyższone koszty uzyskania przychodów (w 2010 r. i w 2011 r. 139,06 zł). Prawo do zwiększonych kosztów nie zależy zatem od odległości dzielącej miejsce pracy i miejsce zamieszkania pracownika ani od tego, czy wykorzystuje on w dojazdach do i z pracy jakikolwiek środek transportu. Jednak stosowanie przez pracodawcę podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dodatkowo jest uzależnione od spełnienia dwóch warunków:
- pracownik musi złożyć pracodawcy stosowne oświadczenie, że dojeżdża do pracy z innej miejscowości niż ta, w której świadczy pracę,
- pracownik nie może otrzymywać od pracodawcy zwrotu kosztów na dojazdy do pracy, chyba że zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu lub zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 112 updof).
Oznacza to, że pracownikowi przysługują podwyższone koszty uzyskania przychodu z tytułu stosunku pracy w formie zryczałtowanej 139,06 zł, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:
- miejsce zamieszkania pracownika (stałe lub czasowe) znajduje się poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy (miejsce wykonywania pracy),
- pracownik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę,
- pracownik nie otrzymuje od swojego pracodawcy zwrotu kosztów dojazdu do pracy z wyjątkiem sytuacji, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu (w takim przypadku pracownikowi przysługują zwykłe koszty uzyskania przychodów, tj. w 2010 r. i w 2011 r. 111,25 zł miesięcznie),
- pracownik złożył pracodawcy pisemne oświadczenie, że dojeżdża do pracy z innej miejscowości niż ta, w której świadczy pracę.
Wystarczy, że pracownik złoży takie oświadczenie tylko raz, chyba że ustaną okoliczności uprawniające do podwyższonych kosztów – np. pracownik przeprowadzi się do miejscowości świadczenia pracy i poinformuje o tym pracodawcę.
Podstawa prawna
- art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 112, art. 22 ust. 2 pkt 3, ust. 13, art. 32 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.),
- § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 161, poz. 1106 ze zm.).