Zapewnienie pracownikowi delegowanemu, zwłaszcza na krótki czas, nieodpłatnego zakwaterowania i pokrycia kosztów podróży nie powoduje powstania po jego stronie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych – wyrok NSA z 1 sierpnia 2023 r. (II FSK 270/21).
Stan faktyczny
Spółka świadczy specjalistyczne usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją technologicznych linii produkcyjnych. Usługi te wykonywane są na terenie różnych państw na całym świecie, w tym w krajach członkowskich UE. Z reguły wykonywanie usług w jednym miejscu nie trwa dłużej niż miesiąc, a spółka realizuje równocześnie kilkadziesiąt tego typu kontraktów. W celu wykonywania tych usług spółka zatrudnia w Polsce pracowników. Stałym miejscem pracy tych osób jest siedziba spółki. Pracownicy zatrudnieni przy zleceniach zagranicznych wykonują swoją pracę w ramach przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonywanej za zgodą pracownika (dalej: oddelegowanie). Oddelegowanie odbywa się na podstawie porozumienia (aneksu) do umowy o pracę, czasowo zmieniającego miejsce wykonywania pracy (które jest wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego państwa, do którego następuje oddelegowanie), na okres nieprzekraczający kilku miesięcy. Co do zasady kolejna zmiana miejsca wykonywania pracy odbywa się jeszcze przed upływem okresu wskazywanego w pierwotnym porozumieniu (aneksie), na podstawie którego pracownik został oddelegowany. Pracownik z bardzo krótkim wyprzedzeniem informowany jest o tym, że z uwagi na posiadane przez niego umiejętności oraz zapotrzebowanie kontrahenta jest on potrzebny w ramach innego kontraktu, w miejscu oddalonym o kilkadziesiąt lub nawet kilkaset kilometrów od pierwotnie przyjmowanego miejsca oddelegowania, i że musi zostać oddelegowany do kolejnego miejsca. Pracownicy spółki są informowani już podczas procesu rekrutacji, że charakter i specyfika ich zatrudnienia wiążą się z nieprzewidywalną koniecznością częstej i nagłej zmiany miejsca wykonywania pracy. Oddelegowanie przez spółkę każdego z pracowników następuje na okres łącznie nieprzekraczający kilku miesięcy w roku kalendarzowym.
W czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez oddelegowanych pracowników spółka udostępnia im bezpłatnie zakwaterowanie lub pokrywa w całości koszty związane z ich zakwaterowaniem w miejscu i na warunkach wybranych przez spółkę. Oddelegowany pracownik nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych, w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także na to, z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych razem z nim w tym miejscu (często w tym samym pokoju). O tym wszystkim decyduje arbitralnie spółka jako pracodawca.
Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, pytając organ podatkowy, czy zapewnienie nieodpłatnego zakwaterowania w tych okolicznościach stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy. Zdaniem spółki należy udzielić odpowiedzi przeczącej, a więc spółka nie jest zobowiązana ustalać przychodu z tego tytułu.
Stanowisko organu podatkowego
Organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem organu zapewnienie zakwaterowania stanowi przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, które korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.
Stanowisko WSA
WSA oddalił skargę spółki, przyznając rację organowi podatkowemu. Zdaniem sądu wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla pracownika w miejscu wykonywania przez niego pracy, z wyłączeniem podróży służbowej, stanowią dla pracownika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o pdof, od którego płatnik jest zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek. Ponoszenie w takiej sytuacji wydatków na zapewnienie noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika. Umożliwia mu bowiem zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. To pracownikowi przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.
Stanowisko NSA
Sąd II instancji uwzględnił skargę kasacyjną spółki, uchylając wyrok WSA. Uzasadnienie sąd rozpoczął od przytoczenia stabilnej linii orzeczniczej, według której w sytuacji gdy mimo braku obowiązku prawnego zakład pracy zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem, wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika przychód z nieodpłatnych świadczeń. Ta linia orzecznicza zasługuje co do zasady na akceptację. Jednak należy wziąć pod uwagę specyfikę pracy świadczonej przez pracowników spółki i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne. Chodzi tu w szczególności o art. 3 ust. 1 lit. h oraz i dyrektywy 96/71 z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U. UE. L. z 1997 r. Nr 18, str. 1), które nakazują pracodawcy zapewnić zakwaterowanie pracownikom znajdującym się daleko od ich zwykłego miejsca pracy. Przy tym są to świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę, jednak obowiązkowe dla pracodawcy. Obowiązek pokrycia takich wydatków spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego państwa UE także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika.
Pracownicy delegowani nie mieliby – gdyby nie oddelegowanie – powodu do ponoszenia kosztów noclegu poza miejscem stałego zamieszkania. Natomiast przyjmując stanowisko prezentowane przez organ podatkowy i zaakceptowane przez WSA, pracownik delegowany pomimo unijnych regulacji zostałby nie tylko faktycznie obciążony obowiązkiem zorganizowania we własnym zakresie odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i poniósłby koszt tej organizacji, który stanowiłby dla niego przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę na podstawie przywołanych wyżej regulacji unijnych. Zapewnienie przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu zarówno noclegu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w celu wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych.
Podsumowując, krajowe przepisy i ich wykładnia w zakresie rozpoznawania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy pozostają w sprzeczności z przepisami UE. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku nieprawidłowej implementacji dyrektyw unijnych do krajowego porządku prawnego (co zachodzi w przypadku przepisów ustawy z 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług) należy stosować bezpośrednio postanowienia dyrektywy.
Co więcej, mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników spółki obowiązków, które także w przypadku delegowania poza UE lub na terenie Polski niczym nie różnią się od tych wykonywanych w państwach UE, należy przyjąć, że również w takich przypadkach nie ma podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część roku nie otrzymywałby tych świadczeń. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania. To prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w zależności od miejsca wykonywania pracy. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci zakwaterowania raz miało, a innym razem nie miało dla niego charakteru nieodpłatnego świadczenia. Zatem w realiach rozpatrywanej sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem pracowników przez spółkę należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie powodują one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Na uwagę zasługuje także to, iż wykonywanie usług przez pracowników w jednym miejscu nie trwa z reguły dłużej niż jeden miesiąc. Ponadto pracownik delegowany może być przeniesiony w ramach delegowania z jednego do innego miejsca, które jest oddalone o kilkadziesiąt lub nawet kilkaset kilometrów od pierwotnego miejsca oddelegowania. To upodabnia świadczenie pracy pracownika delegowanego do podróży służbowej pracownika, a należności z nią związane korzystają przecież ze zwolnienia z opodatkowania.
Od redakcji
Można zaryzykować stwierdzenie, że omawiany wyrok ma charakter precedensowy. Faktycznie stanowi on odstępstwo od konsekwentnej dotychczas, lecz niekorzystnej dla pracowników linii orzeczniczej. Jednak trudno ocenić, czy ten wyrok spowoduje zmianę kierunku orzeczniczego na korzyść delegowanych pracowników. Należy jednak podkreślić, że NSA zajął stanowisko odnośnie do delegowania stosunkowo krótkiego, a ściślej – na tyle długiego, aby nie uznać go za podróż służbową i nie było przy tym przenoszenia centrum życiowego pracownika za granicę. Zasadniczym argumentem przemawiającym za stanowiskiem przyjętym przez NSA jest jego zgodność z prawem UE. A zatem dotyczy ono przede wszystkim delegowania na terytorium Unii, a dopiero konieczność honorowania zasady równości wobec prawa czy zakazu dyskryminacji nakazuje stosowanie tej wykładni do wszystkich krótkotrwałych okresów oddelegowania, niezależnie od ich miejsca.
Głównym przedmiotem kontrowersji było zapewnienie zakwaterowania pracownikom delegowanym, ale NSA wyraźnie zajął to samo stanowisko w odniesieniu do kosztów podróży służbowych, które są ponoszone w interesie pracodawcy.
Krzysztof Janczukowicz
doktor prawa, nauczyciel akademicki i radca prawny, specjalizuje się w prawie podatkowym i karnym