Jak rozliczać wartość posiłków zapewnianych pracownikom

Zapewnienie posiłków pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych jest obowiązkiem pracodawcy, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. W takiej sytuacji wartość świadczenia jest w całości zwolniona zarówno ze składek, jak i z podatku. Jeśli jednak pracodawca nie ma takiego obowiązku, a udostępnia pracownikom posiłki, wówczas po stronie pracownika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Gdy wartość tego przychodu przekroczy 190 zł miesięcznie, to od nadwyżki ponad tę kwotę należy naliczyć składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Posiłki wynikające z przepisów bhp

Zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych obejmuje m.in. świadczenia, które przysługują pracownikom na podstawie przepisów bhp, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 11 updof). Chodzi o pracowników zatrudnionych w tzw. warunkach uciążliwych, którym pracodawca ma obowiązek zapewnić nieodpłatnie:

• posiłki wydawane ze względów profilaktycznych w formie jednego dania gorącego oraz
• napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy (§ 1 rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów).

Rodzaje prac, które zobowiązują pracodawcę do zapewnienia posiłków

Stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje, oraz szczegółowe zasady ich wydawania, a także warunki uzasadniające zapewnienie posiłków w punktach gastronomicznych bądź możliwość przyrządzania posiłków przez pracowników, ustala pracodawca w porozumieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi. Jeżeli u danego pracodawcy nie działa zakładowa organizacja związkowa, pracodawca ustala te kwestie po uzyskaniu opinii przedstawicieli pracowników (§ 5 rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów). Pracownikom nie przysługuje ekwiwalent pieniężny za te posiłki.

Zagrożenie

Pracodawca, który nie zapewnia pracownikom posiłków i/lub napojów albo w ich miejsce wypłaca ekwiwalent, może zostać ukarany za naruszanie przepisów bhp karą grzywny od 1000 zł do 30 000 zł.

Jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych, to może zapewnić w czasie pracy:

• korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych,
• przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów (§ 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów).

Wartość posiłków dla pracowników wykonujących pracę w warunkach szczególnie uciążliwych jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwolniona z podatku jest również wartość takich posiłków zapewnionych przez pracodawcę w czasie pracy w punktach gastronomicznych. Zwolnieniem są też objęte przekazane przez pracodawcę produkty do przyrządzania posiłków przez pracowników we własnym zakresie, gdy pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków.

Z podatku jest również zwolniona wartość otrzymywanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskiwania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów bhp, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych (art. 21 ust. 1 pkt 11b updof).

WAŻNE!

Zwolnienie z podatku dotyczy wydawanych pracownikom bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów, które uprawniają do uzyskania na ich podstawie tylko i wyłącznie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, a nie innych towarów.

Więcej niż jeden posiłek regeneracyjny

Jeżeli pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych pracodawca zapewnia posiłki składające się z więcej niż wymagane przepisami jedno danie gorące albo więcej niż jeden posiłek dziennie, to wartość posiłków przekraczająca obowiązek wynikający z przepisów bhp powinna zostać zaliczona do przychodów tych pracowników. W konsekwencji powstałą „nadwyżkę” pracodawca powinien opodatkować.

PRZYKŁAD

Spółka prowadząca budowę zatrudnia pracowników, którym zapewnia posiłki regeneracyjne wynikające z przepisów bhp. Posiłki nabywa w restauracji znajdującej się w pobliżu budowy. Pracownicy otrzymują dwa dania gorące, w tym jedno wynikające z przepisów bhp. Natomiast dodatkowe danie o wartości 10 zł pracodawca zapewnia w sytuacji, gdy pracownik świadczył pracę w nadgodzinach, bez względu na ich liczbę. Wówczas ten dodatkowy posiłek stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. Aby ustalić jego miesięczną wartość, należy pomnożyć cenę dodatkowego obiadu, tj. 10 zł przez liczbę dni w miesiącu, w których pracownik spożywał ten posiłek. Tak ustalony przychód należy zaliczyć do jego przychodów ze stosunku pracy. We wrześniu pracownik pracował 20 dni i w każdym z tych dni spożywał wszystkie posiłki finansowane przez pracodawcę. Jego przychód ze stosunku pracy za wrzesień należy zwiększyć o kwotę 200 zł (10 zł x 20 dni).

Gdy firma nie ma obowiązku zapewniać posiłków

W przypadku gdy pracownik nie jest zatrudniony w warunkach uciążliwych, które nakładają na pracodawcę obowiązek zapewnienia mu posiłków regeneracyjnych, wartość posiłków zapewnionych mu nieodpłatnie przez pracodawcę stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy. Wartość tego świadczenia do celów podatkowych może być jednak ustalana w różny sposób.

Po cenie dla klientów zewnętrznych

Jeżeli pracodawca prowadzi w ramach działalności gospodarczej stołówkę lub punkt gastronomiczny, które są ogólnie dostępne, to do celów podatkowych wartość świadczenia w postaci zapewniania swojemu pracownikowi bezpłatnego posiłku należy ustalić według cen tego posiłku stosowanych wobec innych klientów (art. 11 ust. 2a updof).

PRZYKŁAD

Firma zapewnia swoim pracownikom bezpłatne obiady we własnej stołówce. Ze stołówki tej korzystają również osoby, które nie pracują w tej firmie. Pracownicy otrzymują nieodpłatnie kupony uprawniające do ich wymiany na obiady. Kupony te odpowiadają cenom posiłków w stołówce dla osób niebędących pracownikami. W takim przypadku wartość zrealizowanych kuponów w ciągu miesiąca powinna zostać zaliczona do przychodów pracownika. Zakładając, że wartość kuponu odpowiadała cenie obiadu w wysokości 15 zł i pracownik zrealizował we wrześniu 22 takich kuponów, to należy mu doliczyć do przychodów z pracy za wrzesień kwotę 330 zł (15 zł x 22 dni).

Po cenie zakupu od innego podmiotu

Gdy pracodawca nie ma własnej stołówki, ale kupuje dla pracowników obiady w stołówce prowadzonej przez inny podmiot, wówczas wartość pieniężną tego świadczenia należy ustalić według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 updof).

PRZYKŁAD

Spółka z o.o. działająca w branży informatycznej zawarła umowę o świadczenie usług gastronomicznych dla swoich pracowników. Pracownicy jedzą posiłki w stołówce firmy, która ją prowadzi. Ustalono, że cena jednego zestawu obiadowego dla pracowników spółki będzie wynosiła 20 zł. Pracownik korzystał we wrześniu br. 22 razy z obiadów. W takim przypadku należy mu zaliczyć do przychodów za wrzesień kwotę 440 zł (20 zł x 22 dni).

Po cenie rynkowej we własnej stołówce

Gdy pracodawca prowadzi stołówkę tylko dla swoich pracowników, wartość nieodpłatnych posiłków dla pracowników należy ustalić na podstawie ich cen rynkowych w danej miejscowości (art. 11 ust. 2a pkt 4 updof).

PRZYKŁAD

Firma zajmująca się pośrednictwem w eksporcie i imporcie ma siedzibę w dużej odległości od centrum miasta, a w jej okolicy nie ma punktów gastronomicznych. Firma ta zatrudnia 20 pracowników, w tym kucharkę przygotowującą obiady dla pracowników. Posiłki te mają charakter zwykłych obiadów domowych. Firma powinna ustalać wartość rynkową tych obiadów z uwzględnieniem miejsca siedziby firmy (poza centrum), jak również charakteru tych posiłków. Obiady domowe są zazwyczaj znacznie tańsze niż podawane w restauracjach. Przyjmując, że cena obiadu domowego w tym mieście (z uwzględnieniem odległości od centrum) wynosi 15 zł, to kwotę tę należy pomnożyć przez liczbę dni, w których pracownik pracował i korzystał z obiadów. Zakładając, że pracownik korzystał z tych obiadów we wrześniu 22 razy, to do jego przychodów ze stosunku pracy za wrzesień należy doliczyć kwotę 330 zł (15 zł x 22).

Posiłki częściowo odpłatne

Jeżeli obiady są częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według powyższych zasad, a odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 11 ust. 2b updof). Powstała różnica do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł będzie zwolniona ze składek ZUS. Natomiast od kwoty nadwyżki ponad 190 zł należy odprowadzić składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

PRZYKŁAD

Oprócz działalności podstawowej firma prowadzi stołówkę, z której korzystają również osoby niebędące jej pracownikami. Firma oferuje swoim pracownikom imienne kupony na obiady. Wartość kuponu odpowiada cenie obiadu i wynosi 15 zł, z tym że pracownik płaci za niego 5 zł, a pozostałą część, tj. 10 zł finansuje pracodawca. Jest to zatem świadczenie częściowo odpłatne. Zakładając, że pracownik we wrześniu wykorzystał 20 takich kuponów, to do jego przychodów ze stosunku pracy za wrzesień należy doliczyć kwotę 200 zł (10 zł x 20).

Nie zawsze można ustalić wartość wykorzystanych posiłków

Zdarzają się również przypadki, kiedy trudno jest ustalić, w jakim stopniu dany pracownik skorzystał z postawionych do jego dyspozycji świadczeń związanych z zapewnianiem mu posiłków. Problemem może być wówczas ustalenie wartości tego świadczenia. Należy jednak pamiętać, że ustalenie wartości posiłków jest obowiązkiem płatnika. Jeżeli z jakichś przyczyn pracodawca nie dokona takich ustaleń, organy podatkowe podczas kontroli same określą przychód z tego tytułu, a także należny od niego podatek wraz z ewentualnymi odsetkami za zwłokę. Za niepobranie lub pobranie od pracowników zaliczek na podatek w wysokości niższej niż należna na pracodawcę mogą również zostać nałożone sankcje karne skarbowe.

Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne

Korzystne regulacje w stosunku do finansowanych przez pracodawcę posiłków dla pracowników zawiera rozporządzenie składkowe. Ze składek zwolniona jest w całości wartość tych posiłków, których obowiązek zapewnienia przez pracodawcę wynika z przepisów bhp. Podstawy wymiaru składek nie stanowi również wartość opłaconych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł (§ 2 ust. 1 pkt 11 tego rozporządzenia). Wyłączenie to nie dotyczy posiłków regeneracyjnych wynikających z przepisów bhp (§ 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia).

WAŻNE!

Wartość posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia jest zwolniona ze składek do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 190 zł, a posiłków regeneracyjnych wynikających z przepisów bhp – w całości.

Wartość pieniężną świadczeń zapewniających posiłki pracownikom należy ustalać na takich samych zasadach jak w przypadku przychodu z tego tytułu do celów podatkowych, tj.:

• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy – według cen stosowanych wobec innych odbiorców niż pracownicy,
• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione przez pracodawcę – według cen ich zakupu (§ 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Przepisy rozporządzenia składkowego nie wskazują, jak ustalać wartość świadczenia, gdy pracodawca prowadzi stołówkę tylko dla pracowników i nie stosuje cen. Ale skoro podstawę wymiaru składek stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, to ustalając podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku posiłków pracowniczych należałoby przyjąć ich wartość ustaloną według cen rynkowych w danej miejscowości.

Koszty pracodawcy

Kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczania źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop, art. 22 ust. 1 updof). Wydatki na zapewnienie posiłków pracownikom nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 updop lub art. 23 updof. Wobec powyższego należy uznać, że jako wydatki pracownicze mające na celu zapewnienie lepszych warunków pracy mogą stanowić koszty uzyskania przychodu nawet wówczas, gdy obowiązek ich zapewnienia nie wynika z przepisów bhp.

Wskazuje na to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2006 r. (II FSK 235/05), w którym sąd stwierdził, że: „(...) jeżeli, jak ustalono w toku kontroli, posiłków było więcej niż 1 dziennie dla pracownika, to nie oznacza to, że wydatki nie stanowią w całości kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli bowiem, jak wynika z wyjaśnień strony i świadków, pracownicy spożywali często więcej niż jeden posiłek, do zapewnienia czego pracodawca nie był zobowiązany, to wartość posiłków ponad iloczyn dni roboczych i liczby pracowników to świadczenia w naturze na rzecz pracowników. (...) Jeżeli podatnik finansował posiłki pracowników w liczbie przekraczającej obowiązek wynikający z przepisów prawa pracy, to wartość tych posiłków stanowić może dochód pracowników i może teoretycznie mieć wpływ na wykonanie obowiązku zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego od dochodów pracowników ewentualnie składek na ubezpieczenia społeczne. Nie ma natomiast żadnego wpływu na zasadność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Niezależnie bowiem od tego, czy pracodawca świadczy na rzecz pracownika wynagrodzenie w gotówce czy przekazuje świadczenia rzeczowe, stanowi to zapłatę za pracę, a zatem jest kosztem uzyskania przychodów”.

Podstawa prawna

• art. 232 Kodeksu pracy,
• art. 4 pkt 9 i art. 18 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.),
• art. 11 ust. 2–2b, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 11, pkt 11b, art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.),
• art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.),
• § 2 ust. 1 pkt 6, pkt 11, § 3 pkt 1, pkt 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 161, poz. 1106 ze zm.),
• § 1 pkt 1, § 2 ust. 2, § 3 ust. 1, § 5, § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz.U. Nr 60, poz. 279).