Kontrakt menedżerski a składki ZUS

Umowa kontraktu menedżerskiego może mieć charakter umowy o pracę lub umowy zlecenia. Może być również usługą realizowaną w ramach własnej działalności gospodarczej menedżera. Powoduje to liczne trudności interpretacyjne w zakresie stosowania przepisów ubezpieczeniowych do menedżerów zatrudnionych na kontrakcie.

Cechy kontraktu menedżerskiego

Jeżeli kontrakt menedżerski ma charakter umowy o pracę, osoba wykonująca tę umowę podlega ubezpieczeniom społecznym na takich samych zasadach jak pracownik. Najczęściej jednak kontrakt nosi cechy umowy o świadczenie usług, do której stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy zlecenia. Tym samym osoba wykonująca taką umowę podlega ubezpieczeniom społecznym na zasadach przewidzianych dla zleceniobiorców.

Oznacza to, że jeśli jest to jedyny tytuł do ubezpieczeń menedżera, należy go zgłosić do obowiązkowych ubezpieczeń emerytalnego, rentowych, wypadkowego oraz ubezpieczenia zdrowotnego na druku ZUS ZUA z kodem 04 11 xx. Do ubezpieczenia chorobowego osoba ta może przystąpić dobrowolnie na swój wniosek (art. 11 ust. 2 ustawy systemowej).

Inaczej będzie w sytuacji, gdy menedżer posiada zarejestrowaną działalność gospodarczą i kontrakt menedżerski jest realizowany w ramach tej działalności. ZUS stoi na stanowisku, że w takim przypadku kontrakt powinien być traktowany jak odrębny tytuł do ubezpieczeń (umowa o charakterze umowy zlecenia) i – niezależnie od tego, że kontrakt jest wykonywany w ramach działalności – menedżer podlega obowiązkowi ubezpieczeniowemu z tytułu wykonywania takiej umowy. Z takim stanowiskiem nie zgodził się Sąd Najwyższy (wyrok z 9 grudnia 2008 r., I UK 138/08, OSNP 2010/11–12/144), o czym piszemy w dalszej części artykułu.

Kontrakt menedżerski jak umowa zlecenia

Kontrakt menedżerski jest umową cywilnoprawną nienazwaną. Jest zaliczany do umów o świadczenie usług, do których stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia. Na podstawie tej umowy przyjmujący zlecenie (menedżer) zobowiązuje się do wykonywania czynności zarządu w imieniu zleceniodawcy (przedsiębiorstwa) i na jego rzecz, w zamian za wynagrodzenie.

Zleceniobiorcami, w rozumieniu ustawy systemowej, są osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. Do tej grupy zalicza się także osoby wykonujące czynności zarządu na podstawie kontraktu menedżerskiego lub innej umowy o zarządzanie. Zleceniobiorca podlega obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym oraz wypadkowemu (art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 ustawy systemowej), a także obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu (art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy zdrowotnej). Taki schemat podlegania ubezpieczeniom dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których umowa zlecenia stanowi samoistny tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych. W przypadku gdy zleceniobiorca osiąga inne przychody podlegające oskładkowaniu, obowiązek ubezpieczeniowy może ukształtować się odmiennie.

Menedżer podlega ubezpieczeniom od dnia oznaczonego w umowie jako dzień rozpoczęcia jej wykonywania do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia tej umowy (art. 13 pkt 2 ustawy systemowej).

W przypadku menedżera ubezpieczenie chorobowe nie jest obowiązkowe. Może więc przystąpić do ubezpieczenia chorobowego dobrowolnie na swój wniosek, jeśli z tytułu realizowanego kontraktu podlega obowiązkowym ubezpieczeniom emerytalno-rentowym.

Krzysztof P. zawarł 1 marca 2012 r. kontrakt menedżerski z ABI Sp. z o.o. Kontrakt jest umową o charakterze umowy zlecenia, a menedżer nie posiada innych tytułów do ubezpieczeń. Krzysztof P. podlega więc ubezpieczeniom tak jak zleceniobiorca. Spółka powinna go zgłosić do obowiązkowych ubezpieczeń emerytalnego, rentowych i wypadkowego oraz do ubezpieczenia zdrowotnego od 1 marca 2012 r. na formularzu ZUS ZUA z kodem tytułu ubezpieczenia 04 11 xx. Spółka jest zobowiązana również do opłacania za Krzysztofa P. obowiązkowych składek na Fundusz Pracy i FGŚP (pod ustawowymi warunkami). Krzysztof P. może na własny wniosek, dobrowolnie przystąpić do ubezpieczenia chorobowego.

Podstawa wymiaru składek menedżera

W przypadku osoby zatrudnionej na podstawie kontraktu menedżerskiego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągany z tytułu wykonywania tej umowy, jeżeli określono w niej odpłatność za jej wykonanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Jest to najczęstszy sposób określania wynagrodzenia za wykonanie kontraktu.

Jeśli odpłatność za wykonanie umowy została ustalona w innej formie, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi zadeklarowana kwota, nie niższa jednak od kwoty minimalnego wynagrodzenia (art. 18 ust. 3 i 7 ustawy systemowej). W 2012 r. jest to kwota 1500 zł. Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w roku kalendarzowym nie może przekraczać kwoty odpowiadającej 30-krotności prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia (art. 19 ust. 1 ustawy systemowej). W 2012 r. jest to kwota 105 780 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie tylko do składek emerytalno-rentowych i nie stosuje się go przy ustalaniu podstawy wymiaru składek chorobowej i wypadkowej.

WAŻNE!

Przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia chorobowe oraz ubezpieczenie wypadkowe za menedżera nie obowiązuje roczne ograniczenie do tzw. 30-krotności.

Jeżeli menedżer przystąpi do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego, miesięczna podstawa wymiaru składki na to ubezpieczenie nie może przekroczyć 250% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w poprzednim kwartale (art. 20 ust. 3 ustawy systemowej). Od marca do maja 2012 r. ograniczenie to wynosi 8966,88 zł.

Ustalając podstawę wymiaru składek za zatrudnionego menedżera trzeba również pamiętać, że niektóre rodzaje przychodów są z niej wyłączone. Do zleceniobiorcy (a zatem również do menedżera na kontrakcie) odpowiednie zastosowanie mają przepisy rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (§ 5 ust. 2 tego rozporządzenia).

Podstawa wymiaru składki zdrowotnej

Do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne menedżera stosuje się odpowiednio przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (art. 81 ust. 1 ustawy zdrowotnej), z następującymi zastrzeżeniami:

• przy ustalaniu podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne nie stosuje się ograniczenia do tzw. 30-krotności, które dotyczy tylko rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe,
• podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne pomniejsza się o kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowanych przez menedżera.

Patrycja P. jest zatrudniona na stanowisku menedżera w firmie farmaceutycznej. Z tytułu kontraktu menedżerskiego została zgłoszona do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego. Miesięczne wynagrodzenie za wykonanie kontraktu określono kwotowo i wynosi ono 8500 zł. Wynagrodzenie jest wypłacane do ostatniego dnia miesiąca, za który jest należne.

W lutym 2012 r. Patrycja P. oprócz wynagrodzenia otrzymała zwrot kosztów używania do celów służbowych prywatnego samochodu. Podstawę wymiaru składek za ten miesiąc stanowi kwota uzyskanego w lutym przychodu, ale bez uwzględniania zwrotu kosztów z tytułu użytkowania przez nią prywatnego auta. W przypadku zleceniobiorców zwrot kosztów używania w jazdach lokalnych własnego samochodu jest również wyłączony z podstawy wymiaru składek, do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu określonych w odrębnych przepisach (§ 2 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia składkowego). A zatem od kwoty prawidłowo przyznanego ryczałtu nie należy opłacać składek (jeżeli kwota wypłaconego ryczałtu przekracza kwoty wskazane w odrębnych przepisach, w podstawie wymiaru składek należy uwzględnić tylko nadwyżkę ponad te kwoty).

Kontrakt menedżerski w ramach działalności gospodarczej

Zgodnie z oficjalnym stanowiskiem ZUS, „dla menedżera, który ma wpis do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie zarządzania i jednocześnie ma zawartą umowę kontraktu menedżerskiego na zarządzanie, przychód uzyskiwany z tej umowy – na potrzeby opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych – jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Tym samym umowa kontraktu menedżerskiego jest traktowana jako tytuł do ubezpieczeń społecznych, a nie jako umowa wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Menedżer podlega wówczas ubezpieczeniom z tytułu wykonywania kontraktu menedżerskiego. Obowiązkowe są dla niego ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie wypadkowe, a ubezpieczenie chorobowe jest dobrowolne. Natomiast w sytuacji, gdy w ramach posiadanego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dana osoba osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów podatkowych) i równocześnie osiąga przychody na podstawie kontraktu menedżerskiego (przychody z działalności wykonywanej osobiście), następuje zbieg tytułów do ubezpieczeń społecznych” (poradnik: Ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne osób wykonujących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych, www.zus.pl).

Prezentując tę wykładnię ZUS opiera się na regulacjach zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na wykładni prezentowanej przez organy skarbowe w wielu wydanych interpretacjach podatkowych. Zgodnie z nimi, świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem przez osobę prowadzącą działalność jest klasyfikowane pod względem podatkowym jako działalność wykonywana osobiście, a nie jako pozarolnicza działalność gospodarcza (np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 29 lipca 2005 r., sygn. PD II 413/137/05). Na tej podstawie ZUS uznaje, że od przychodów z tytułu kontraktu zawsze należy opłacać składki tak, jak z umowy zlecenia.

Z tą wykładnią nie zgodził się Sąd Najwyższy. We wspomnianym wcześniej wyroku z 9 grudnia 2008 r. (I UK 138/08, OSNP 2010/11–12/144) stwierdził, że „umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem (spółką) lub kontrakt menedżerski, wskazane w art. 13 pkt 9 ustawy o pdof jako źródła przychodu z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią samodzielnej podstawy podlegania ubezpieczeniom społecznym (...), jeżeli są realizowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej”.

WAŻNE!

Sąd Najwyższy uznał, że kontrakt menedżerski realizowany w ramach działalności gospodarczej menedżera nie stanowi odrębnego (od działalności) tytułu do ubezpieczeń.

W uzasadnieniu tego wyroku sąd wskazał, że przyjęcie przepisów podatkowych jako podstawy prawnej objęcia obowiązkiem ubezpieczeń jest nieprawidłowe. Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych mają różne przedmioty regulacji, zatem należy oddzielić kwestię opodatkowania od tytułu do ubezpieczeń. Przepis ustawy o pdof dotyczy wyłącznie opodatkowania i tylko taka jest granica jego regulacji. Zdaniem SN, nie do zaakceptowania jest zarówno uznanie kontraktu jako samoistnej podstawy do ubezpieczeń, jak i stanowisko, że zachodzi zbieg tytułów ubezpieczenia z działalności pozarolniczej i na podstawie kontraktu menedżerskiego. Ustawa systemowa nie wskazuje bowiem, aby przedsiębiorca (podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nie mógł w ramach pozarolniczej działalności usługowej świadczyć, nawet osobiście, usług na podstawie umów menedżerskich. Kontrakt menedżerski (umowa o zarządzanie) nie stanowi odrębnej (samodzielnej) podstawy ubezpieczenia.

Wyrok ten i przedstawione przez skład orzekający uzasadnienie dają mocne podstawy, aby domagać się od ZUS uznania, że kontrakt menedżerski realizowany w ramach własnej działalności gospodarczej nie powinien stanowić tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczeniowym i przychody uzyskiwane z tytułu takiego kontraktu nie stanowią podstawy wymiaru składek ani na ubezpieczenia społeczne, ani na ubezpieczenie zdrowotne.

Podejmując decyzję o świadczeniu usług o zarządzanie przedsiębiorstwem w ramach własnej działalności menedżer może wystąpić do ZUS z wnioskiem o wydanie interpretacji wiążącej. W odpowiedzi na wniosek ZUS najprawdopodobniej wyda decyzję, że z tytułu kontraktu menedżerskiego przedsiębiorca obowiązkowo podlega ubezpieczeniom jako zleceniobiorca albo że należy oskładkować oba tytuły (działalność i kontrakt), rozstrzygając obowiązek ubezpieczeniowy jak przy zbiegu tytułów do ubezpieczeń. Jest to bowiem oficjalna wykładnia ZUS. Zostanie ona jednak wydana w formie decyzji, od której ubezpieczonemu służy odwołanie do sądu.

Jeżeli menedżer uzyska w tej sprawie prawomocny wyrok, zgodny z wykładnią zaprezentowaną przez Sąd Najwyższy, wówczas przychody z tytułu usług o zarządzanie przedsiębiorstwem, uzyskiwane z tytułu zawartego kontraktu, będą całkowicie zwolnione z jakichkolwiek obciążeń składkowych. Składki trzeba będzie wówczas opłacać wyłącznie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawa prawna:

• art. 6 ust. 1 pkt 4 i pkt 5, art. 8 ust. 6 pkt 1, art. 11 ust. 2, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, art. 18 ust. 3, ust. 7 i ust. 8, art. 18a, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.),
• art. 66 ust. 1 pkt 1c i pkt 1e, art. 81 ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 6 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.),
• art. 13 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.),
• § 2 ust. 1 pkt 13, § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 161, poz. 1106 ze zm.),
• obwieszczenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 16 grudnia 2011 r. w sprawie kwoty ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w roku 2012 oraz przyjętej do jej ustalenia kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia (M.P. Nr 115, poz. 1160),
• obwieszczenie Prezesa GUS z 9 lutego 2012 r. w sprawie przeciętnego wynagrodzenia w czwartym kwartale 2011 r. (M.P. z 2012 r. poz. 62).

Uzupełniające interpretacje podatkowe:

• Ustawodawca nadał nową treść przepisowi art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodu z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (...). Przychody uzyskane na podstawie umów wymienionych w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, nawet w przypadku, gdy wykonywane są w ramach działalności gospodarczej, traktowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, a dla tego źródła przychodów ustawa zaś nie przewiduje możliwości opodatkowania uzyskanego dochodu podatkiem liniowym. (Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 29 lipca 2005 r., sygn. PD II 413/137/05)
• Przychody uzyskane z tytułu zawartej umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem stanowią przychody wymienione w art. 13 pkt 9 ww. ustawy i są to przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowa została zawarta w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Również przychody wymienione w art. 13 pkt 7 nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej lecz z działalności wykonywanej osobiście (...). Bez znaczenia jest też fakt, że niektóre czynności będą wykonywane przez osoby najemne, gdyż umowy cywilnoprawne w dowolny sposób mogą regulować stosunki miedzy stronami. (Interpretacja indywidualna naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Praga z 24 sierpnia 2006 r., sygn. US34/DD1/415/19D/06/TK)