Sąd Najwyższy w składzie:
SSN Teresa Flemming-Kulesza (przewodniczący, sprawozdawca), SSN Katarzyna Gonera, SSN Józef Iwulski
Protokolant Edyta Jastrzębska
w sprawie z odwołania Huty Szkła i Kryształów "Alicja" "Watra" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Tarnowie
przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddziałowi w Nowym Sączu
o zapłatę należności z tytułu składek,
po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych w dniu 5 sierpnia 2008 r.,
zagadnienia prawnego przekazanego przez Sąd Apelacyjny w K.
z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt III AUa 2132/05,
czy odpowiednie stosowanie art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) do należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w myśl art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz.U. 2007 r Nr 11 poz. 74 ze zm.) prowadzi do wyłączenia odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa na podstawie art. 112 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 107 § 2 pkt 1 tej ustawy jedynie za tę część składki na ubezpieczenie społeczne, która jest potrącana przez przedsiębiorcę jako płatnika z wynagrodzenia zatrudnianych przez niego pracowników, czy też wyłączenie odpowiedzialności przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania do odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa za zobowiązania składkowe zbywcy?
podjął uchwałę:
Nabywca przedsiębiorstwa odpowiada za należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej z własnych środków przez zbywcę jako płatnika składek (pracodawcę) a nie odpowiada za należności z tytułu składek w części finansowanej przez ubezpieczonych pracowników (art.112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa, jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r Nr 8, poz. 60 ze zm. w związku z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych - jednolity tekst Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.)
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 19 sierpnia 2005 roku Zakład Ubezpieczeń Społecznych - Oddział w Tarnowie stwierdził, że Huta Szkła i Kryształów „Alicja” „Warta” sp. z o.o. z siedzibą w Tarnowie odpowiada solidarnie całym swym majątkiem za należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne Huty Szkła i Kryształów ALICJA Stanisław B. w łącznej wysokości 618.206,09 zł.
Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2005 r. Sąd Okręgowy – Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w T. oddalił odwołanie Huty Szkła i Kryształów „Alicja„ „Warta” sp. z o.o. w Tarnowie od decyzji ZUS.
Sąd Okręgowy ustalił, iż w dniu 12 maja 2003 r. Firma Ochrony Osób i Mienia "Watra" sp. z o.o. w Tarnowie kupiła zabudowane nieruchomości objęte księgami wieczystymi nr 41.466 i 93.978 wraz z ruchomościami, stanowiące współwłasność ustawową małżonków Stanisława B. i Kazimiery W.- B. za kwotę 3.009.183,40 zł. Prowadzona przez Stanisława B. Huta Szkła i Kryształów "Alicja" na dzień 12 maja 2003 r. miała zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 618.206,09 zł. Firma Ochrony Osób i Mienia "Watra" sp. z o.o. w Tarnowie została przekształcona w Hutę Szkła i Kryształów "Alicja" "Watra" sp. z o.o. w Tarnowie. Spółka ta dokonała w 2003 r. i 2004 r. wpłat na poczet zaległości w łącznej kwocie 392.514,52 zł. Przed zawarciem umowy zakupu nieruchomości wnioskodawca nie występował do organu rentowego o podanie wysokości zadłużenia Stanisława B. jako przedsiębiorcy.
Sąd Okręgowy uznał, iż art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w związku z art. 31 i 83 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. Nr 137 poz. 887 ze zm.) stanowi podstawę odpowiedzialności wnioskodawcy jako nabywcy przedsiębiorstwa za nieuiszczone składki na ubezpieczenie społeczne. Zgodnie z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio m. in. art. 107 § 1, 1a, 2 pkt 2 i 4 oraz art. 112 Ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie a odpowiedzialność obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Do osób trzecich, które ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, należy m.in. w myśl. art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli w dniu zbycia wartość tych składników wynosi co najmniej 15.000 zł. W ocenie Sądu Okręgowego nie zasługiwało na uwzględnienie stanowisko wnioskodawcy, iż art. 112 § 4 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż zakres odpowiedzialności nabywcy nie obejmuje należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1 i 3 tej ustawy, tj. składek na ubezpieczenie społeczne niepobranych oraz pobranych a nie wpłaconych przez płatnika składek.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak jest racjonalnych przesłanek pozwalających na przyjęcie, że ustawodawca chciał wyłączyć odpowiedzialność nabywcy za składki na ubezpieczenie społeczne pobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatnika składek. Odpowiednie stosowanie tego przepisu polega na przyjęciu, że skoro wskazany w art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych przepis art. 107 § 1, 1a, 2 pkt 2 i 4 nie zwalniał nabywcy ze wskazanej odpowiedzialności, zatem brak było podstaw do ograniczenia odpowiedzialności wnioskodawcy.
Sąd Okręgowy podkreślił, iż wnioskodawca nie występował do organu rentowego o podanie wysokości zadłużenia Stanisława B., co powoduje, iż nie może obecnie skorzystać z dobrodziejstwa art. 112 § 6, umożliwiającego ograniczenie odpowiedzialności. Zdaniem tego Sądu, także art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowi przeszkody w wydaniu decyzji przeniesienia odpowiedzialności za składki, albowiem uwzględniając fakt prowadzenia egzekucji ze świadczenia rentowego Stanisława B. oraz wysokość łącznej zaległości uznać należy, iż prowadzona egzekucja jest co najmniej częściowo nieskuteczna.
Za bezzasadny uznał także Sad Okręgowy zarzut wnioskodawcy naruszenia art. 10 k.p.a., albowiem jak wynika z pism wnioskodawcy z dnia 8 listopada 2004r. i 20 sierpnia 2004 r., wiedział on o toczącym się postępowaniu, został pouczony przez organ rentowy o treści art. 10 k.p.a., mógł zapoznać się ze stanem sprawy i wypowiadać o całokształcie zebranego materiału dowodowego.
Powyższy wyrok w całości zaskarżył w całości apelacją wnioskodwca, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 112 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i w konsekwencji przyjęcie, że wnioskodawca odpowiada za składki na ubezpieczenie społeczne niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatnika składek Stanisława B. Apelujący zarzucił także sprzeczność ustaleń Sądu z kwotą odpowiedzialności wnioskodawcy ustaloną w decyzji z dnia 19 listopada 2004 r. i przyjęcie, iż wnioskodawca, pomimo wpłaty na rzecz ZUS kwoty 392.514,52 zł dokonanej w dniu 12 maja 2003 r., odpowiada za zobowiązania Stanisława B. w kwocie jego zobowiązań wobec ZUS wynoszących na dzień 12 maja 2003r., 618.206,09 zł. Podnosząc powyższe zarzuty apelujący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającej go decyzji organu rentowego oraz umorzenie postępowania lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Apelujący zarzucił, iż na mocy art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych do należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne mogą mieć zastosowanie wyłącznie przepisy ordynacji podatkowej wymienione wprost w tym przepisie, a ich zastosowanie winno być odpowiednie. Skoro przepis ten nakazuje stosować art. 112 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika wyraźnie wyłączenie z zakresu odpowiedzialności nabywcy składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1, oznacza to że nabywca przedsiębiorstwa nie odpowiada za składki na ubezpieczenie społeczne niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatnika składek. Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych w art. 4 pkt 1 i 2 rozróżnia i definiuje ubezpieczonego oraz płatnika składek. W myśl tej definicji płatnikiem składek jest w stosunku do pracowników - pracodawcą, a ubezpieczonym - osoba fizyczna podlegająca chociażby jednemu z ubezpieczeń społecznych. Skoro płatnikiem składek, a także ubezpieczonym był Stanisław B. a ustawodawca wyłączył z zakresu odpowiedzialności nabywcy majątku składki obciążające płatnika, odpowiedzialność wnioskodawcy została ograniczona do pozostałych składek, tj. do składek należnych od ubezpieczonego.
Sąd Apelacyjny, rozpoznając apelację wnioskodawcy, powziął wątpliwość sformułowaną w pytaniu „czy odpowiednie stosowanie art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DZ.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) do należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w myśl art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. DZ.U. z 2007 r. Nr 11 poz. 74 ze zm.), prowadzi do wyłączenia odpowiedzialności zbywcy przedsiębiorstwa na podstawie art. 112 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 107 § 2 pkt 1 tej ustawy jedynie za tę część składki na ubezpieczenie społeczne, która jest potrącana przez przedsiębiorcę jako płatnika z wynagrodzenia zatrudnianych przez niego pracowników, czy też wyłączenie odpowiedzialności przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania do odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania składkowe zbywcy?”
Sąd Apelacyjny podniósł w uzasadnieniu swego postanowienia, że przewidziana w przepisach Ordynacji podatkowej, a mająca odpowiednie zastosowanie także do nieuiszczonych składek na ubezpieczenie społeczne, instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich znajduje zastosowanie w sytuacjach, gdy zabraknie podatnika, gdy podatnik nie wykonuje ciążącego na nim zobowiązania we właściwy sposób i we właściwym terminie, a także gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się niewystarczający. Uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest ekonomiczny ich związek z podatnikiem przejawiający się uzyskiwaniem przez osobę trzecią korzyści z dochodu czy majątku podatnika (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1998 NSA/Sz 193/98, LEX nr 36115).
Sąd Apelacyjny zauważył, że odpowiedzialność osób trzecich została w ordynacji podatkowej ukształtowana w sposób specyficzny. W piśmiennictwie i judykaturze podkreśla się jej solidarny, akcesoryjny, posiłkowy i osobisty charakter, przy czym pojęcie akcesoryjnej odpowiedzialności osób trzecich oznacza, nie może ona powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika a osoba trzecia nie ma żadnego wpływu na istnienie i wysokość zobowiązania w zakresie należności podatnika (płatnika, inkasenta, następcy prawnego), które kształtują się bez jej udziału. W związku z tym osoba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1996 r., NSA/Po 2712/95, POP 1998, z. 5, poz. 172). Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zasady te wypływają z art. 108 § 3 i 4 ordynacji podatkowej.
Wobec tak ukształtowanej zasady odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe (i składkowe) szczególnie istotne jest właściwe ustalenie zakresu odpowiedzialności tych osób jako stanowiącej wyjątek od zasady odpowiedzialności podatnika lub płatnika składek za własne zobowiązania. Zakres ten w odniesieniu do zaległości podatkowych wyznaczony został przez art. 107 Ordynacji. W myśl § 1 i 2 tego przepisu odpowiedzialność osób trzecich obejmuje zaległości podatkowe podatnika a także: podatki niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników lub inkasentów (§2 pkt 1), odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego. W przepisach regulujących odpowiedzialność poszczególnych kategorii „osób trzecich”, w zakresie wskazanych wyżej należności innych niż zaległości podatkowe, zasady odpowiedzialności doznają licznych ograniczeń. Takim ograniczeniem jest m.in. przewidziane w art. 112 § 4 ordynacji podatkowej wyłączenie z zakresu odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części bądź składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą) odpowiedzialności z tytułu należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1 tej ustawy, a zatem "podatków niepobranych oraz pobranych a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów". Ponieważ w myśl art. 31 ustawy z dnia z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 11 poz. 74 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, do należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne stosuje się odpowiednio wymienione enumeratywnie przepisy ordynacji podatkowej, w tym art. 107 § 1, § 1 a, i § 2 pkt 2 i 4 a także art. 112 w całości, a na podstawie art. 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, przepisy te stosuje się także do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz na ubezpieczenie zdrowotne, należy zatem rozważyć, czy i w jakim zakresie brak powołania w art. 31 ustawy systemowej art. 107 § 2 pkt 1 dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich także za podatki niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników lub inkasentów i równoczesne wskazanie w tym przepisie art. 112 zawierającego w § 4 wyłączenie odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa za tę kategorię zaległości, ma wpływ na zakres odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa za nieuiszczone przez zbywcę tego przedsiębiorstwa należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.
Zdaniem Sądu Apelacyjnego, dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii niezbędne jest właściwe zdefiniowanie kategorii należności objętej dyspozycją art. 107 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej i ocena, czy należności te znajdują swój odpowiednik wśród należności z tytułu składek. Powyższy przepis co do zasady rozciąga (w braku odmiennej regulacji) odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika także na podatki niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników lub inkasentów. Powyższa regulacja na gruncie prawa podatkowego zasadza się na przeciwstawieniu w prawie podatkowym pojęciu podatnika - pojęcia płatnik oraz inkasent. W myśl art. 7 ordynacji podatkowej podatnikiem zatem jest osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, podczas gdy płatnikiem jest osoba obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art.8), a inkasentem jest obowiązana wyłącznie do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Właściwa realizacja obowiązków płatnika lub inkasenta podatków ma służyć należytej realizacji obowiązku podatkowego przez podatnika, jednak obowiązek podatkowy spoczywa wyłącznie na tym ostatnim. Stąd też zaległości podatkowe powstałe w - razie niewykonania przez płatnika lub inkasenta obowiązku pobrania i wpłacenia podatków, obciążają, względem organu podatkowego, nadal podatnika lub też osobę trzecią, ponoszącą odpowiedzialność subsydiarną z podatnikiem na mocy art. 107 i następnych ordynacji podatkowej. Na podstawie wyłączenia przewidzianego w art. 112 § 4 ordynacji podatkowej odpowiedzialności takiej nie ponosi natomiast nabywca przedsiębiorstwa. Tymczasem odpowiednie zastosowanie tego przepisu do zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne napotyka trudności z określeniem zakresu wyłączenia. Przepisy ustawy z dnia z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2007r. Nr 11 poz. 74 ze zm.), regulującej zasady ustalania zobowiązań składkowych, w art. 4 pkt 1 jako ubezpieczonego definiują osobę fizyczną podlegającą chociaż jednemu z ubezpieczeń społecznych, o których mowa w art. 1, a w pkt 2 zawierają definicję płatnika składek, którym jest m.in. pracodawca w stosunku do pracowników. Ustawa systemowa nie zawiera natomiast w ogóle pojęcia inkasenta składek. Z kolei przepisy Rozdziału 3 tej ustawy "Zasady ustalania składek na ubezpieczenia społeczne" w art. 17 nakładają na płatnika składek obowiązek comiesięcznego obliczania, rozliczania i przekazywania do Zakładu w całości składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, niezależnie od sposobu finansowania tych składek określonego w art. 16 ustawy (z wyjątkiem sytuacji określonych w ust. 2-4 tego przepisu). Z powyższego wynika, iż w przypadku pracodawcy zatrudniającego pracowników, zobowiązanym do odprowadzania składek do ZUS jest wyłącznie ten pracodawca jako płatnik składek. Odmiennie zatem niż w prawie podatkowym, w sytuacji, gdy za zobowiązanego składki na ubezpieczenia społeczne odprowadza płatnik składek, odpowiedzialność za należności z tego tytułu obciąża wyłącznie tego ostatniego, a na zasadach określonych w art. 31 i 32 ustawy w związku z art. 107 i następne ordynacji podatkowej - także osoby trzecie.
W ocenie Sądu Apelacyjnego, podzielającego w tym zakresie stanowisko Sądu Okręgowego w T., brak jest racjonalnych przesłanek dla przyjęcia, iż zamiarem ustawodawcy, wyrażającym się w treści art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, było, jak domaga się apelujący, wyłączenie odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa w części obejmującej składki na ubezpieczenie społeczne pracowników nabytego przedsiębiorstwa. Nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy jest bowiem wyłączenie odpowiedzialnościĄ osób trzecich w tym zakresie przy pozostawieniu odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa jedynie za zaległości od składek należnych od nabywcy jako ubezpieczonego.
Wobec powyższego, zdaniem Sądu Apelacyjnego możliwa jest dwojaka interpretacja omawianych przepisów. Po pierwsze, skoro na gruncie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie występuje w ogóle instytucja inkasenta składek, a podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym wobec organu rentowego z tytułu uiszczenia składek na ubezpieczenie społeczne, niezależnie od sposobu ich finansowania, jest wyłącznie płatnik tych składek w rozumieniu art. 4 pkt 2 tej ustawy, to należałoby przyjąć, iż instytucja płatnika składek na ubezpieczenie społeczne odpowiada instytucji podatnika. W takiej sytuacji brak jest na gruncie prawa ubezpieczeń społecznych kategorii składek "niepobranych oraz pobranych a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów", co uzasadniałoby brak przywołania w treści art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych art. 107 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej jako przepisu nieposiadającego swojego desygnatu w materii ubezpieczeń społecznych. Konsekwencją powyższego stanowiska byłoby przyjęcie, iż wobec braku takiej kategorii składek na ubezpieczenie społeczne, stanowiącej odpowiednik podatków określonych w art. 107 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej, wyłączenie odpowiedzialności nabywcy obejmuje tylko należności określone w art. 112 § 4 pkt 2, tj. powstałe pod dniu nabycia odsetki za zwłokę od zaległości składkowych oraz oprocentowanie zaliczek. Przedstawiona powyżej argumentacja, przy szczególnym uwzględnieniu roli pracodawcy jako płatnika składek, ponoszącego wobec organu rentowego wyłączną odpowiedzialność za realizację nałożonego ustawą obowiązku naliczania i odprowadzania składek także od części finansowanej przez pracowników z ich wynagrodzeń, przemawia w ocenie Sadu Apelacyjnego za przyjęciem tegoż właśnie stanowiska.
Wątpliwości Sądu Apelacyjnego, skutkujące przedstawieniem Sądowi Najwyższemu zagadnienia prawnego sformułowanego w postanowieniu, budzi jednak możliwość przyjęcia także innej interpretacji omawianych przepisów, na jaką wskazuje pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 października 2006 r., I UK 126/06, OSNP 2007 nr 21-22, poz. 331. W wyroku tym, rozstrzygającym m.in. kwestię zakresu odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa za zobowiązania składkowe zbywcy przyjęto, że "skoro w dniu wydania zaskarżonej decyzji - tj. w dniu 27 czerwca 2003 r., przepis art. 112 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej odsyłając do art. 107 § 2 wyłączał odpowiedzialność za podatki pobrane oraz niepobrane a niewpłacone przez płatników lub inkasentów - to pobrane a niezapłacone przez zbywcę środków trwałych składki na ubezpieczenie społeczne nie mogą stanowić podstawy odpowiedzialności osoby trzeciej," Przyjęcie powyższego stanowiska uzasadniałoby powołanie w art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych przepisu art. 112 ordynacji podatkowej w całości, a zarazem skutkowałoby koniecznością określenia zakresu wyłączenia odpowiedzialności nabywcy z tytułu zaległości składkowych. Z przyczyn wskazanych powyżej, Sąd Apelacyjny nie podziela stanowiska apelującego, że wyłączenie to obejmuje zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne pracowników w pełnej wysokości. W ocenie Sadu Apelacyjnego, przy przyjęciu, iż do odpowiedzialności z tytułu składek ma zastosowanie wyłączenie art. 107 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 112 § 4 tej ustawy należałoby uznać, iż wyłączenie to dotyczy jedynie tej części składki na ubezpieczenie społeczne, która jest finansowana przez samych pracowników jako ubezpieczonych i potrącana przez przedsiębiorcę jako płatnika z wynagrodzenia zatrudnianych przez niego pracowników.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Trudności w rozwikłaniu przedstawionego zagadnienia prawnego mają swe źródło w tym, że przedmiotem wykładni są normy prawne stosowane odpowiednio poprzez normę odsyłającą. W rozpatrywanym zagadnieniu chodzi o stosowanie norm prawa podatkowego do stosunków prawnych z zakresu ubezpieczeń społecznych. Można wprawdzie uznać, że obie dziedziny prawa cechuje pewne podobieństwo, chociaż w miarę ewolucji systemu ubezpieczeń społecznych, zapewne mniejsze niż niegdyś. To podobieństwo prawdopodobnie zdecydowało o zamieszczeniu w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (ustawa z dnia 13 października 1998 r., jednolity tekst: Dz. U. z 2007 r. Nr 11. poz. 74 ze zm.) odesłania do odpowiedniego stosowania niektórych przepisów Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Różnice między prawem podatkowym a prawem ubezpieczeń społecznych są jednak tak duże, że stosowanie norm nawet odpowiednie nastręcza trudności. Sąd stawiający pytanie miał na względzie, iż stosowanie odpowiednie, jak się powszechnie przyjmuje, oznacza stosowanie danej normy wprost, stosowanie z modyfikacjami lub nawet niestosowanie. W rozpoznawanej sprawie mamy przy tym do czynienia z problemem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania nakładane przez ustawy. Osoby trzecie ponoszą posiłkową odpowiedzialność za te zobowiązania na zasadzie wyjątku, po spełnieniu ustawowo określonych przesłanek. Przesłanki te, jako że odnoszą się do wyjątku muszą być rozumiane ściśle, co trzeba mieć na względzie przy ustalaniu podmiotowego i przedmiotowego zakresu tej odpowiedzialności. Inaczej mówiąc, nakaz ścisłego rozumienia przepisów regulujących odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe innych podmiotów jak i odpowiednio za należności z tytułu składek, odnosi się zarówno do ustalania kręgu tych posiłkowo zobowiązanych jak i do zakresu ich odpowiedzialności. Wśród „osób trzecich” ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe szczególną pozycję zajmuje nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części w odniesieniu do zaległości podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odpowiedzialność ta doznaje pewnych istotnych ograniczeń w porównaniu z zasadą odpowiedzialności mającą zastosowanie do innych podmiotów uznanych za „osoby trzecie”. Zasadą jest odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe. W art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej zakres tej odpowiedzialności został niejako poszerzony przez obciążenie osób trzecich odpowiedzialnością nie tylko za same zaległości podatkowe sensu stricto lecz również („także”) za podatki niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Tak określony zakres odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe doznaje modyfikacji w odniesieniu do należności z tytułu składek wyrażonej wprost w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. W art. 31 tej ustawy, wśród przepisów Ordynacji podatkowej mających odpowiednie zastosowanie do należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne nie został wymieniony art. 107 § 2 pkt 1 i pkt 3. Punkt 3 dotyczy niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług a zatem trudno znaleźć możliwość jego odpowiedniego stosowania do należności z tytułu składek, natomiast punkt 1 dotyczy podatków niepobranych oraz pobranych a niewpłaconych przez płatników i inkasentów. W systemie ubezpieczeń społecznych inkasenci nie występują, więc podobnie jak w przypadku zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług, oczywisty jest sens pominięcia podatków niepobranych lub niewpłaconych przez te podmioty w odesłaniu z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Odmiennie przedstawia się natomiast problem płatników. Podmioty określone jako płatnicy występują w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Pominięcie w normie odsyłającej (art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych) należności niepobranych lub pobranych a niewpłaconych przez płatników stanowi wyraz ograniczenia zakresu odpowiedzialności osób trzecich za należności z tytułu składek w porównaniu z zakresem odpowiedzialności tych osób za zaległości podatkowe. Nie ma dostatecznych racji do zaaprobowania poglądu przedstawionego przez Sąd Apelacyjny w uzasadnieniu postanowienia zawierającego rozważane zagadnienie prawne, zgodnie z którym ograniczenie to miałoby wynikać z braku odpowiednika płatnika (w rozumieniu Ordynacji podatkowej) w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Sąd Apelacyjny w konsekwencji wywiódł, że płatnik w rozumieniu ustawy systemowej to podatnik w rozumieniu Ordynacji podatkowej i w tym widzi sens pominięcia punktu 2 art. 107 § 2 w przepisie odsyłającym. W ocenie Sądu Najwyższego jest to pogląd zbyt daleko idący i niemający dostatecznego oparcia w ustawie systemowej. W obu ustawach, jak wspomniano, występuje podmiot nazwany płatnikiem. Wykładnia językowa a także systemowa nakazywałaby zatem jako punkt wyjścia przyjąć, że pojęcia o takich samych nazwach użyte w dwu ustawach mają takie samo znaczenie. Trzeba by było znaleźć poważne argumenty dla zakwestionowania tego założenia. Analiza postanowień obu ustaw dotyczących płatników pokazuje pewne różnice lecz nie tak daleko idące, by uznać, że w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych nie występuje w istocie rzeczy podmiot nazwany płatnikiem w Ordynacji podatkowej. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych płatnika zdefiniowano w tak zwanym słowniczku podmiotowo. W art. 4 pkt 2 wymieniono podmioty nazywane płatnikami, wśród których są pracodawcy, ubezpieczeni opłacający składki na własne ubezpieczenie a także rożne instytucje nieraz określone z nazwy. Niezależnie od tego w art. 46 ust. 1 określone zostały obowiązki płatnika. Jest on obowiązany obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonego, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Analogiczną treść ma przepis art. 8 Ordynacji podatkowej, który zawiera definicję płatnika. Według tego przepisu, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podobieństwo regulacji zakresu obowiązków płatników w obu ustawach jest daleko idące. Wypływa stąd wniosek, że wyłączenie stosowania do składek na ubezpieczenie społeczne odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe objęte obowiązkami płatników podatków nie wiązało się tym, że w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych nie ma odpowiednika pojęcia płatnika. Sąd Najwyższy dostrzega specyfikę instytucji płatnika składek na ubezpieczenia społeczne oraz bierze pod uwagę istotną różnicę w relacjach między ubezpieczonymi a płatnikami oraz między płatnikami a organem rentowym w porównaniu do relacji między podatnikami a płatnikami oraz organem podatkowym, tym niemniej różnice te nie uzasadniają takiego sposobu wykładni przepisów o wyjątkowym charakterze, jakimi są regulacje prawne dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za należności z tytułu składek, który sprowadzałby się do negowania zakresu tej odpowiedzialności stosowanego odpowiednio na podstawie Ordynacji podatkowej. Według Ordynacji odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa jako osoby trzeciej doznaje ograniczenia między innymi przez to, że nie odpowiada on za zaległości w podatkach niepobranych lub pobranych lecz nieodprowadzonych przez płatnika (art. 112 § 4 Ordynacji). Odesłanie z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych obejmuje ten przepis. Przy zachowaniu zasad wykładania przepisów o charakterze wyjątków norma wyprowadzona z tego przepisu stosowanego odpowiednio do należności z tytułu składek stanowi, że nabywca przedsiębiorstwa nie ponosi, jako osoba trzecia odpowiedzialności za te należności, co do których zbywca odpowiadał jako płatnik. Tak odczytana norma nie uwalnia jednak nabywcy od odpowiedzialności za wszystkie należności składkowe poza tymi, które obciążały zbywcę jako ubezpieczonego. Trzeba bowiem dostrzec zasadniczą specyfikę niektórych płatników składek, wśród nich będących pracodawcami. Otóż zgodnie z art. 16 ust. 1, 1a, 1b, 2 i 3 płatnicy ci finansują w części lub nawet w całości (w odniesieniu do ubezpieczenia wypadkowego) składki na ubezpieczenia społeczne. Ich obowiązki nie ograniczają się zatem w tej części należności składkowych do czynności obliczenia, potrącenia i odprowadzenia składek; muszą pokryć składki z własnych środków. W tej części nie są w istocie rzeczy płatnikami lecz zobowiązanymi „osobiście” co upodabnia ich do podatników. Płatnik ma wprawdzie własne zobowiązania względem organu podatkowego lecz nie obejmują one pokrywania zobowiązań podatkowych podatnika w całości lub w części. Płatnik nie „finansuje” (żeby odwołać się do słownictwa ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych) podatków tak jak to czyni płatnik składek będący – jak w rozpoznawanej sprawie - pracodawcą. Ograniczenie odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa za należności w tytułu składek na ubezpieczenia społeczne zbywcy nie mogą zatem dotyczyć tej ich części, która stanowiła własny w sensie ekonomicznym dług zbywcy względem (mówiąc w pewnym uproszczeniu) organu rentowego. Analiza zakresu odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa jako osoby trzeciej prowadzi do wniosku, że ponosi on odpowiedzialność za te należności, które obciążały zbywcę i związane były z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zakres ten nie obejmuje natomiast tych należności, co do których obowiązki zbywcy ograniczały się do ich obliczenia, potrącenia z dochodów ubezpieczonych i odprowadzenia do organu rentowego.
Powyższe przesłanki spowodowały udzielenie odpowiedzi ujętej w treści uchwały.