Przychody kadry kierowniczej z tytułu umów zlecenia stanowią tzw. przychód z działalności wykonywanej osobiście. Umowy takie nie mogą jednak być zawierane w ramach prowadzonej przez kadrę kierowniczą działalności gospodarczej. Nie mogą także stanowić przychodu uzyskanego na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze.
Kwestie podatkowe
Od tak wykonywanej działalności członkowie kadry zarządzającej opłacają podatek dochodowy – według skali podatkowej lub w formie ryczałtu. Podstawowym i zarazem najbardziej powszechnym sposobem opodatkowania przychodów uzyskanych przez zleceniobiorcę jest jednak opodatkowanie na zasadach ogólnych, tj. według progresywnej skali podatkowej.
Płatnik podatku
Bez względu na sposób opodatkowania, w każdym przypadku istotną rolę odgrywa płatnik podatku. Płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu poboru zaliczki lub podatku zryczałtowanego od przychodów uzyskanych przez zleceniobiorcę są zleceniodawcy będący:
- osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą,
- osobami prawnymi i ich jednostkami organizacyjnymi,
- jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej.
Zawierając umowę zlecenie, zleceniodawca-płatnik podatku oraz składek ubezpieczeniowych nie ma obowiązku powiadamiania o tym fakcie urzędu skarbowego. Zawiadamia tylko ZUS, zgłaszając taką osobę do odpowiednich ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego.
Stawka skali podatkowej
Do dochodów z umów zlecenia opodatkowanych według skali podatkowej stosuje się dwie stawki skali – 18 proc. i 32 proc. Ponadto dochody takie łączy się z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej.
Podstawa opodatkowania i przychód
Podstawę opodatkowania w przypadku umów zlecenia opodatkowanych według skali podatkowej stanowi dochód, czyli różnica między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania. Przychodami z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy zlecenia są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne, a także wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń.
Przychodem są nie tylko otrzymane przez zleceniobiorcę-kierownika wynagrodzenie pieniężne za wykonaną pracę, lecz także świadczenia innego rodzaju, tj. świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia, które dla zleceniobiorcy mają charakter przysporzenia majątkowego. Świadczenia w naturze czy świadczenia nieodpłatne podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały otrzymane przez zleceniodawcę.
Z orzecznictwa...
Świadczenia w naturze to wszelkie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. W przypadku świadczeń w naturze przychody powstają dopiero z chwilą ich otrzymania. Nie ma natomiast znaczenia – jeśli jest to w ogóle możliwe w danym przypadku – moment postawienia świadczenia do dyspozycji podatnika.
(Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 października 2009 r.; sygn. akt I SA/Wr 1254/09).
Zdaniem organów podatkowych...
Przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń, które nie powodują powstania u beneficjenta danej usługi czy otrzymującego daną rzecz, obowiązku dokonania jakichkolwiek wzajemnych świadczeń na rzecz ponoszącego wydatki z tego tytułu (bez ekwiwalentu świadczenia wzajemnego).
(Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2009 r. nr IPPB4/415–622/09–3/SP).
Nie jest natomiast przychodem zleceniobiorcy-kierownika zwrot wydatków, do których jest on zobowiązany na podstawie umowy zlecenia, a ponadto które zapewniają prawidłowe wykonanie zlecenia, np. zwrot wydatków za przeszkolenie zleceniobiorcy w zakresie zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy.
Koszty 20 proc.
Kierownik wykonujący umowę zlecenie ma możliwość zastosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. Co do zasady potrąca się zryczałtowane 20-proc. koszty uzyskania przychodów. Koszty te nalicza się od przychodu pomniejszonego o składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowane ze środków zleceniobiorcy. W przypadku gdy składki nie zostały pobrane, koszty potrąca się bezpośrednio od przychodów.
Koszty nie muszą być w żaden szczególny sposób udokumentowane. Wystarczającym dowodem ich poniesienia będzie przedstawienie faktury VAT dotyczącej danego wydatku. Przysługują z samego faktu osiągania przychodów z tytułu umowy zlecenia.
Niedopuszczalne jest zastosowanie 20-proc. kosztów uzyskania przychodów przez zarządzającego, który świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdza to poniższa interpretacja organów podatkowych.
Zdaniem organów podatkowych...
(...) do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie można zaliczyć przychodów uzyskanych przez podatnika na podstawie umów zlecenia i o dzieło, których zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przepisy prawa podatkowego nie ograniczają podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą prawa do zawierania umów o dzieło. Różnicują jednakże zasady opodatkowania przychodów uzyskanych w ramach tych umów w zależności od tego, czy wykonywane na jej podstawie dzieła lub usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie. W przypadku bowiem gdy przedmiot umowy o dzieło lub zlecenie pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez podatnika indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód z tej umowy będzie stanowił przychód z tej działalności niezależnie od faktu, czy umowa ta zostanie zawarta przez podatnika jako osobę fizyczną czy jako przedsiębiorcę. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lipca 2011 r., sygn. IBPBII/1/415–533/11/HK).
Koszty 50 proc.
Możliwe jest także stosowanie kosztów podwyższonych 50-proc., o ile przy zleceniu występuje rozporządzanie prawami autorskimi, innymi wartościami niematerialnymi i prawnymi, a na stosowanie takich kosztów wskazuje umowa łącząca strony.
W praktyce tego typu zlecenia rzadko kiedy znajdują zastosowanie do kadry kierowniczej, z uwagi na brak stosownego efektu prac (efekt taki występuje natomiast w przypadku umowy o dzieło). Niemniej jednak warto wiedzieć, że istnieje taka możliwość. Jako przykład można tu wskazać przygotowywanie przez kierowników opracowań, raportów czy wykładów dla pracowników poszczególnych działów dotyczących m.in. standardów i procedur charakterystycznych dla danego przedsiębiorstwa.
Podstawą obliczenia takich kosztów jest przychód pomniejszony o potrącone przez płatnika-zleceniodawcę składki na ubezpieczenia społeczne finansowane ze środków zleceniobiorcy, jeżeli z umowy zlecenia podlega on ubezpieczeniom społecznym.
Koszty wyższe niż standardowe
Może się też zdarzyć, że członek kadry kierowniczej, w celu wykonania zlecenia, poniesie znacznie wyższe koszty niż standardowe 20-proc. albo 50-proc. Jeżeli udowodni, że poniesione przez niego koszty rzeczywiście były wyższe, wówczas w zeznaniu rocznym ma prawo uwzględnić wartość rzeczywiście poniesionych kosztów (art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że aby osoba taka w zeznaniu rocznym mogła skorzystać z możliwości odliczenia kosztów faktycznie poniesionych, musi dysponować dokumentami potwierdzającymi poniesienie kosztów w wartości wyższej niż 20 proc. albo 50 proc. przychodów.
Zaliczka na podatek
Zleceniodawcy jako płatnicy pobierają zaliczkę na podatek od dochodów opodatkowanych z tytułu umowy zlecenia. Przy umowach zlecenia opodatkowanych według skali zaliczkę pobiera się, co do zasady, według stawki 18 proc. dochodu. Jeżeli występuje obowiązek poboru składki zdrowotnej, zaliczka jest pomniejszana o kwotę składki zdrowotnej do limitu stanowiącego 7,75 proc. podstawy wymiaru tej składki.
Możliwe jest także pobranie zaliczki według stawki 32-proc. W tym celu kierownik będący zleceniobiorcą powinien złożyć zleceniodawcy-płatnikowi odpowiedni wniosek. Wniosek taki należy złożyć przed wypłatą wynagrodzenia, od którego płatnik miałby pobrać zaliczkę według wyższej stawki.
Płatnik-zleceniodawca ma obowiązek wpłacić zaliczkę w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrał zaliczkę, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według:
- miejsca zamieszkania – jeżeli płatnik jest osobą fizyczną,
- siedziby – gdy płatnik nie jest osobą fizyczną lub miejsca prowadzenia działalności – gdy płatnik nie posiada siedziby (np. może to dotyczyć spółki osobowej) (art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Zaliczka na podatek od umów zlecenia powinna być rozliczona w informacji PIT-11. Informację tę płatnik-zleceniodawca ma obowiązek sporządzić i przesłać w terminie do końca lutego następnego roku podatnikowi-zleceniobiorcy oraz właściwemu dla podatnika-zleceniobiorcy urzędowi skarbowemu.
Zaliczki na podatek od umów zlecenia powinny być również rozliczone w zbiorczej deklaracji PIT-4R. Jest to deklaracja roczna, którą płatnik w terminie do końca stycznia następnego roku jest zobowiązany przesłać do właściwego dla siebie urzędu skarbowego.
Podatek zryczałtowany
Jeżeli umowa zlecenia zostanie zawarta z osobą niebędącą jednocześnie pracodawcą kierownika, a suma należności określonych w umowie zlecenia lub w umowach z tym zleceniodawcą nie przekroczy 200 zł miesięcznie, wówczas przychody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu 18-proc. podatkiem zryczałtowanym.
Możliwość opodatkowania ryczałtem nie dotyczy jednak umów zlecenia zawieranych z własnym pracownikiem. Oznacza to, że nawet jeśli umowa zlecenia będzie opiewała na kwotę mniejszą niż 200 zł, ale została zawarta z osobą pozostającą w stosunku pracy ze zleceniodawcą, to nie będzie miało do niej zastosowania opodatkowanie w formie ryczałtowej.
Zdaniem organów podatkowych...
Opodatkowanie w formie ryczałtu nie będzie ponadto możliwe w przypadku gdy:
- w umowie wynagrodzenie nie zostanie z góry określone albo zostanie określone w stawce godzinowej, akordowej. (Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lutego 2010 r. (nr IPPB2/415–699/09–2/AS),
- podstawą relacji między stronami nie będzie umowa zlecenie, tylko inna podstawa, np. powołanie (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 sierpnia 2009 r. nr IPPB2/415–399/09- 4/AK).
Jeśli ta sama osoba zawarła kilka umów zlecenia z wynagrodzeniem niższym niż 200 zł miesięcznie, ale z różnymi zleceniodawcami-płatnikami, to każdy z nich pobierze od wynagrodzenia 18-proc. podatek zryczałtowany.
Małe zlecenia
W przypadku małych umów zlecenia opodatkowanych ryczałtem, podstawę opodatkowania stanowi przychód. Oznacza to, że w takiej sytuacji nie potrąca się w ogóle kosztów uzyskania przychodów. Nie można również potrącić rzeczywiście poniesionych kosztów związanych z wykonaniem tej umowy.
Płatnik-zleceniodawca nie odlicza od przychodu składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez zleceniobiorcę ani składki zdrowotnej od podatku zryczałtowanego. To samo dotyczy pobranych składek na ubezpieczenia społeczne od tzw. małej umowy zlecenia (art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.).
Podatnik ma prawo pobrane, a nieodliczone składki na ubezpieczenia społeczne odliczyć od innych dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej lub podatkiem liniowym, a składkę zdrowotną może odliczyć od podatku liniowego albo wyliczonego według skali. Może tego jednak dokonać dopiero w rozliczeniu rocznym. Podstawą odliczenia będzie otrzymany od zleceniodawcy raport o pobranych składkach ZUS RMUA.
Termin wpłaty i deklaracje
Płatnik wpłaca podatek zryczałtowany w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrał podatek (dokonano wypłaty należności) na rachunek urzędu skarbowego właściwego według:
miejsca zamieszkania – jeżeli płatnik jest osobą fizyczną,
siedziby – gdy płatnik nie jest osobą fizyczną, lub miejsca prowadzenia działalności – gdy płatnik nie posiada siedziby, np. jest spółką osobową (art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Podatku ryczałtowego pobranego od umów zlecenia nie rozlicza się w informacji PIT-11 ani w deklaracji PIT-4R. Podatek zryczałtowany podatnik powinien rozliczyć w zbiorczej, rocznej deklaracji PIT-8AR, którą w terminie do końca stycznia następnego roku płatnik jest zobowiązany przesłać do właściwego dla siebie urzędu skarbowego.
WAŻNE
W przypadku umowy zlecenia od zaliczki na podatek nie potrąca się kwoty wolnej od podatku. Nie oznacza to jednak, że podatnik traci prawo do odliczenia tej kwoty. Może to bowiem uczynić w zeznaniu rocznym.
Podstawa prawna:
- art. 13 pkt 8 i 9, art. 22 ust. 9 pkt 4, art. 41 ust. 1 ustawy z 19 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) .