Kiedy stosować koszty pracownicze do przychodów z innych tytułów

Pracownicze koszty uzyskania przychodów (dalej kup) należy stosować również do niektórych przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. m.in.:

1) z tytułu wykonywania czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania osób uzyskujących te przychody, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 2,

2) z tytułu pełnienia przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, funkcji w składach zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,

3) uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów wymienionych w pkt 2 (art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej ustawy o pdof).

Z powyższych tytułów kup należy uwzględniać w wysokości określonej dla pracowników, tj. w 2012 r. 111,25 zł miesięcznie, czyli 1335 zł za rok podatkowy, a jeżeli tego samego rodzaju przychody podatnik uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych – w wysokości nieprzekraczającej rocznie 2002,05 zł.

WAŻNE!

Stosunek pracy nie jest jedynym źródłem przychodów, do których należy zastosować zryczałtowane kup.

Jak stosować pracownicze kup

Pracownicze koszty uzyskania przychodów zostały ustalone w stałej kwocie miesięcznej, z jednoczesnym ograniczeniem kwotowym za rok podatkowy. Cechą charakterystyczną tych kosztów jest ich ryczałtowość. Oznacza to, że podmiot (płatnik) wypłacający świadczenie, który ma obowiązek obliczać i potrącać miesięczne zaliczki na podatek, stosuje jedną pełną normę kosztów, bez względu na wysokość przychodu członka zarządu czy menedżera.

W przypadku osiągania przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie należy stosować miesięcznych i rocznych kosztów podwyższonych, tak jak w przypadku pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Osoby niebędące pracownikami i uzyskujące przychody, do których stosuje się koszty właściwe dla stosunku pracy, nie mają też prawa do odliczenia w zeznaniu rocznym kosztów w wysokości faktycznie poniesionej, jeżeli ustawowe zryczałtowane koszty okażą się niższe. Takie uprawnienie przysługuje pracownikom i osobom osiągającym przychody, do których stosuje się koszty w wysokości procentowej.

WAŻNE!

Osoby niebędące pracownikami i uzyskujące przychody, do których stosuje się pracownicze kup, nie mają prawa do odliczenia w zeznaniu rocznym kosztów w wysokości faktycznie poniesionej.

Jeżeli w ciągu roku podatnik uzyskuje przychody od kilku podmiotów, w których jest członkiem zarządu czy rady nadzorczej lub menedżerem, to każdy z płatników dokonujący wypłaty przychodu z danego tytułu ma obowiązek potrącać miesięcznie tylko jedną normę kup, bez względu na fakt uzyskiwania przychodów od pozostałych podmiotów. Ani podatnik, ani płatnik, u którego podatnik pełni określoną funkcję, nie muszą w ciągu roku kontrolować limitu zastosowanych kup. Dopiero po zakończeniu roku podatkowego, w zeznaniu rocznym, podatnik ma obowiązek ograniczyć kup do 2002,05 zł.

Podobnie jest w sytuacji, gdy np. podatnik nawiązał kilka stosunków prawnych z jedną spółką, np. jest zatrudniony na danym stanowisku na umowę o pracę i jednocześnie pełni funkcję w radzie nadzorczej lub jest członkiem zarządu. Wówczas z każdego stosunku prawnego podatnikowi przysługują miesięczne kwotowe kup, które rocznie nie mogą przekroczyć podanego wyżej limitu. Może się wówczas zdarzyć, że w zeznaniu rocznym podatnika wystąpi niedopłata podatku.

Należy zaznaczyć, że jakiekolwiek wystąpienie podatnika do płatnika w sprawie niestosowania kup jest nieuzasadnione. Nie ma bowiem podstawy prawnej zwalniającej z obowiązku stosowania kup, bez względu na liczbę źródeł, z których podatnik otrzymuje przychód.

Podstawą do stosowania kup jest fakt uzyskania w danym miesiącu opodatkowanego przychodu z działalności wykonywanej osobiście z tytułu pełnienia funkcji obywatelskich, a także w organach stanowiących osób prawnych oraz świadczenia usług zarządczych. Podstawą opodatkowania jest bowiem przychód pomniejszony o pobrane przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne oraz o zryczałtowane kup.

Kup dla członków organów osób prawnych

W podmiotach posiadających osobowość prawną, np. w spółkach kapitałowych prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne), funkcjonują m.in. zarząd i rada nadzorcza lub komisja rewizyjna. Członkowie tych organów są powoływani i odwoływani uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 201 § 4, art. 215, art. 217 Kodeksu spółek handlowych). Za pełnienie swoich funkcji członkowie organu zarządzającego oraz stanowiącego mogą pobierać wynagrodzenie i otrzymywać dodatkowe świadczenia, np. zwrot kosztów podróży, polisy ubezpieczeniowe, zakwaterowanie. Takie świadczenia stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 ustawy o pdof), jeżeli w związku ze sprawowaniem tych funkcji przysługują na podstawie samego tylko aktu powołania, tzn. bez nawiązania odrębnego stosunku prawnego, np. stosunku pracy czy cywilnoprawnego (np. umowy zlecenia). Jeżeli natomiast dodatkowe świadczenia przysługiwałyby na podstawie odrębnego stosunku pracy, to przychody członków organów stanowiących powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla danego stosunku prawnego (np. stosunku pracy czy kontraktu menedżerskiego). Przychody członków zarządu lub rady nadzorczej otrzymane na podstawie powołania podlegają opodatkowaniu według 18% stawki podatku i z uwzględnieniem zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów.

Uchwałą zgromadzenia wspólników 3 członkom rady nadzorczej spółki z o.o. przyznano wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości po 1000 zł za udział w posiedzeniach organu stanowiącego. Członek rady nadzorczej podlega tylko ubezpieczeniu zdrowotnemu. Zaliczka na podatek powinna zostać obliczona w następujący sposób:

Krok 1. Ustalenie podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne: 1000 zł.

Krok 2. Obliczenie składki zdrowotnej: 1000 zł x 9% = 90 zł; 1000 zł x 7,75% = 77,50 zł.

Krok 3. Ustalenie podstawy opodatkowania: 1000 zł – 111,25 zł = 888,75 zł; 889 zł – po zaokrągleniu do pełnych złotych.

Krok 4. Obliczenie podatku: 889 zł x 18% = 160,02 zł

Krok 5. Obliczenie zaliczki na podatek: 160,02 zł – 77,50 zł = 82,52 zł; 83 zł – po zaokrągleniu do pełnych złotych.

Krok 6. Ustalenie kwoty do wypłaty: 1000 zł – 90 zł – 83 zł = 827 zł.

Kup dla menedżerów

Pracownicze kup należy również stosować do przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich, umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub innych umów o podobnym charakterze. Jeżeli menedżer zarządza w ramach swojej działalności gospodarczej i jest to jedyny przedmiot jego działalności, to uzyskane przez niego przychody należy zakwalifikować do działalności wykonywanej osobiście, a nie do działalności gospodarczej. Taki menedżer nie rozlicza się zatem samodzielnie i nie odlicza udokumentowanych kup jak przedsiębiorca, a miesięczne zaliczki na podatek pobiera płatnik (zleceniodawca), z uwzględnieniem pracowniczych kup. Przy zarobkach menedżera takie kup są więc niewielkie, co w znacznym stopniu wpływa na wysokość podstawy opodatkowania.

Menedżer wykonujący kontrakt (w formie umowy cywilnoprawnej) dla spółki akcyjnej i nieposiadający innych tytułów do ubezpieczeń otrzymuje miesięczne wynagrodzenie w wysokości 12 000 zł. Menedżer nie przystąpił do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego. Rozliczenie wynagrodzenia tej osoby powinno wyglądać następująco:

Krok 1. Ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz obliczenie składek:

• emerytalnej: 12 000 zł x 9,76% = 1171,20 zł,
• rentowej: 12 000 x 1,5% = 180 zł.

Razem składki: 1351,20 zł.

Krok 2. Ustalenie podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne i obliczenie składki:

• 12 000 zł – 1351,20 zł = 10 648,80 zł;
• 10 648,80 zł x 9% = 958,39 zł;
• 10 648,80 zł x 7,75% = 825,28 zł (do odliczenia od podatku).

Krok 3. Ustalenie podstawy opodatkowania:

10 648,80 zł – 1351,20 zł – 111,25 zł = 9186,35 zł; 9186 zł – po zaokrągleniu do pełnych złotych.

Krok 4. Obliczenie podatku: 9186 zł x 18% = 1653,48 zł.

Krok 5. Obliczenie zaliczki na podatek: 1653,48 zł – 825,28 zł = 828,20 zł; 828 zł – po zaokrągleniu do pełnych złotych.

Krok 6. Do wypłaty: 12 000 zł – 1351,20 zł – 958,39 zł – 828 zł = 8862,41 zł.

Kup dla osób pełniących funkcje społeczne i obywatelskie

Z tytułu wykonywania czynności związanych z pełnieniem funkcji społecznych i obywatelskich podatnikowi przysługują pracownicze kup. Obowiązujące przepisy nie zawierają definicji „obowiązków społecznych i obywatelskich”. Jedynie orzecznictwo oraz interpretacje organów podatkowych pozwalają na właściwą kwalifikację tego źródła przychodów. NSA w wyroku z 7 października 1997 r. (III SA 253/96) odwołuje się do słownika języka polskiego, który definiuje wyrazy „społeczny” i „obywatelski”. Pierwszy oznacza m.in. „zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, do obsługiwania społeczeństwa, do zaspokojenia jego potrzeb, będący przedstawicielem społeczeństwa, pracujący dla społeczeństwa, dla dobra ogółu”. Jeżeli chodzi o pojęcie „obywatelski”, to oznacza on „obowiązek obywatelski, prawa obywatelskie, komitet, sąd obywatelski, straż obywatelska zorganizowana z osób prywatnych, ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom, jako instytucje tymczasowe”. Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 listopada 1997 r. (sygn. U.6/97) orzekł, że: „(...) o pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych (a nie np. osoba odpłatnie świadcząca usługi eksperckie czy jako pracownik wykonujący swe obowiązki zawodowe). Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych). Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych prawem określonych zdarzeń (...)”.

Według organów podatkowych, do przychodów z tego tytułu należy zaliczać m.in.:

• przychody arbitrów oraz superarbitrów sądów polubownych (postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Winogrady z 25 stycznia 2006 r., sygn. DG/005–18/05/BA),
• pełnienie funkcji pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 kwietnia 2010 r., sygn. ITPB2/415–45/10/MM),
• przychody członków związków zawodowych (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 maja 2010 r., sygn. IPPB2/415–176/10–2/MK1).

Do przychodów z tytułu wykonywania obowiązków społecznych lub obywatelskich nie można natomiast zaliczyć np. przychodów osiąganych z tytułu udziału w organach stowarzyszeń, jak zarząd czy komisja rewizyjna, przychodów członków zarządów oraz rad nadzorczych spółek kapitałowych, członków organów stanowiących (np. zarządów) organizacji samorządu gospodarczego, tj. cechów czy izb rzemieślniczych.

Właściwe rozpoznanie przychodów należących do działalności wykonywanej osobiście, a konkretnie przychodów za czynności społeczne i obywatelskie, jest ważne także z punktu widzenia prawa do zwolnienia diet z podatku dochodowego uzyskiwanych z tego tytułu. Nieopodatkowane są bowiem diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2280 zł (art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o pdof).

Podstawa prawna:

• art. 13 pkt 5, pkt 7, pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 17, art. 22 ust. 2 pkt 1–2, ust. 9 pkt 5, art. 41 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.),
• art. 201 § 4, art. 215, art. 217 Kodeksu spółek handlowych.