Odpowiedzi na to z pozoru banalne pytanie należy poszukiwać w związku z wykształconą kilka lat temu koniecznością poszukiwania efektywnych podatkowo struktur zatrudniania osób zarządzających. Przy wysokich stawkach podatkowych według obowiązującej wówczas skali, które wynosiły 40 proc., a wcześniej nawet 45 proc. dochodu oraz w związku z rosnącą liczbą osób, których dochody opodatkowane były według najwyższej stawki podatku, coraz częściej w obrocie gospodarczym pojawiały się rozwiązania, które miały na celu „zneutralizowanie” negatywnych efektów nadmiernego opodatkowania.
Menedżer, czyli kto?
Zmiany wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej p.d.o.f.) z dniem 1 stycznia 2004 r. stanowiły próbę normatywnego uporządkowania istniejącego stanu rzeczy i próbę zablokowania kwalifikowania dochodów uzyskiwanych przez menedżerów z kontraktów menedżerskich jako dochodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Co ciekawe: przepisy podatkowe, które generalnie są wtórne do zdarzeń obrotu gospodarczego, tym razem miały objawić się jako kreujące rzeczywistość gospodarczą. Kontrakt menedżerski stał się instytucją, która z nazwy została wspomniana w przepisach ustawy p.d.o.f., z prawnego zaś punktu widzenia nadal pozostaje umową „nienazwaną”.
Podstawą prawną kontraktu menedżerskiego jest art. 750 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do wszystkich umów „o świadczenie usług” stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Cywilnoprawny charakter kontraktu menedżerskiego jest jego największym atutem – pozwala on bowiem, w granicach swobody umów, na praktycznie nieograniczone kształtowanie praw i obowiązków z niego wynikających.
Z jednej strony zatem menedżer działa w imieniu i w interesie zlecającego przedsiębiorcy, ale jako niezależna strona stosunku cywilnoprawnego – zapewnia mu to swobodę i niezależność działania. Z drugiej jednak strony fakt dowolnego kształtowania stosunku prawnego w ramach kontraktu pozwala na takie ukształtowanie odpowiedzialności, zakresu i zadań, które umożliwiają nałożenie na menedżera o wiele dalej idących ograniczeń i wymogów aniżeli wynikałoby to ze stosunku pracy.
Treść kontraktu
Z czasem potrzeba regulacji kontraktów menedżerskich poprzez precyzyjne określanie praw i obowiązków doprowadziła do sytuacji, w której kontrakty te wprawdzie nadal pozostają umowami nienazwanymi, ale posiadają również wyraźnie ukształtowane i zdefiniowane cechy. Po części wynika to również z kwestii podatkowych, dla których istotne jest rozróżnienie, kiedy menedżer wykonuje usługi zarządcze, a kiedy usługi innego rodzaju: doradcze, konsultingowe, analityczne, sprzedażowe, eksperckie itp. Te drugie bowiem mogą być opodatkowane jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Kontrakt menedżerski zawarty jako cywilnoprawna umowa wymaga jednak uregulowania niektórych swoich aspektów. Dotyczy to w szczególności:
- zasad ponoszenia odpowiedzialności przez menedżera (co do zasady jest to odpowiedzialność kontraktowa za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy),
- zakazu konkurencji,
- zasad dostępu do informacji poufnych i zastrzeżonych,
- obowiązku dochowania tajemnicy przedsiębiorstwa,
- kwestii ewentualnego przejścia praw autorskich na zlecającego.
Ważne jest, aby kontrakt regulował te kwestie nie tylko w czasie jego obowiązywania, lecz także po wygaśnięciu. Newralgiczną kwestią pozostaje też wprowadzenie zapisów o osobistym wykonywaniu kontraktu.
Ile fiskusowi
Kontrakt menedżerski, który w obrocie gospodarczym pojawił się jako sposób na zmniejszenie obowiązków podatkowych, obecnie w swojej klasycznej postaci nie zapewnia takich benefitów. Umieszczenie kontraktów w katalogu przychodów klasyfikowanych jako działalność wykonywana osobiście spowodowało, że przychody uzyskiwane z tego tytułu są opodatkowane według skali podatkowej.
Przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich bądź umów o podobnym charakterze zaliczane są do działalności wykonywanej osobiście. Rozliczenie dokonywane jest za pośrednictwem płatnika – zlecającego, który przy ustalaniu zaliczki na podatek zastosuje zryczałtowane koszty uzyskania przychodów właściwe dla dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy. Nie ma zatem ani możliwości rozpoznawania faktycznych kosztów uzyskania przychodów, ani zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów przewidzianych dla umowy zlecenia. Nie przysługuje mu też podatek liniowy, a dochód w zeznaniu rocznym opodatkowany zostanie według skali podatkowej 18 albo 32 proc.
Do tego pozostaje jeszcze kwestia ustalenia zasad opodatkowania wynagrodzenia z kontraktu podatkiem VAT. Z jednej strony, kontrakt menedżerski został ujęty w grupie przychodów, które wyłączone są w zakresie podmiotowym podatników VAT w perspektywie „samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej” (art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Z drugiej zaś, mając na uwadze, że regulacja VAT-owska w tym zakresie odwołuje się jeszcze do spełnienia innych przesłanek, organy podatkowe mają pretekst do kwestionowania w indywidualnych przypadkach wyłączenia menedżera z zakresu podmiotowego ustawy o VAT.
Przesłanki te wynikają z umowy zawartej przez menedżera ze zleceniodawcą i odnoszą się do więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą co do:
- warunków wykonywania zlecenia,
- wynagrodzenia,
- odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.
Konstrukcja ta, powszechnie krytykowana na forach menedżerskich, jest przedmiotem wielu nieporozumień i dywagacji co do treści i zakresu jej regulacji.
Niewątpliwie kluczowy dla tego zapisu jest fragment o odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za skutki działań podejmowanych przez menedżera w ramach kontraktu. Nie chodzi przy tym o odpowiedzialność kontraktową menedżera wobec zlecającego – ta jest cechą immanentną kontraktu.
Skoro zatem kontrakt menedżerski jest opodatkowany według skali podatkowej, a do tego można jeszcze przy braku staranności przy jego podpisywaniu podpaść pod przepisy VAT, gdzie tu korzyść podatkowa? Tajemnica polega na podziale aktywności menedżera na dwa odrębne obszary.
Kilka ról menedżera
Należy zwrócić uwagę, że kontrakt menedżerski wymieniany jednym tchem przez ustawę p.d.o.f. razem z umowami o zarządzanie przedsiębiorstwem (oraz umowami o podobnym charakterze) odnosi się tylko do jednego z obszarów aktywności menedżera dla zleceniodawcy. „Jednego” – co wcale nie oznacza, że „jedynego”. Skoro ustawa p.d.o.f. sama kwalifikuje menedżera jako zarządcę, wcale nie jest powiedziane, że menedżer może skutecznie wspomagać firmę również w innych obszarach – w szczególności występując jako doradca, ekspert, analityk lub sprzedawca. Prowadzenie projektów można śmiało wyprowadzić poza działalność obejmującą „zwykłe” zarządzanie przedsiębiorstwem. To już otwiera pola na całkiem nowe formy opodatkowania dodatkowego czy nawet podstawowego dochodu uzyskiwanego przez menedżera.
Przy takim założeniu wszystkie rzeczywiste koszty wykonywania kontraktu – samochód służbowy, laptop, telefon komórkowy, przejazdy, hotele, koszty funkcjonowania biura można zakwalifikować jako koszt prowadzonej działalności związanej z obsługą działalności doradczej. Daje to zresztą możliwość dowolnego kształtowania podziału kosztów pomiędzy te, które będą pokrywane przez zleceniodawcę w ramach kontraktu, a te, które menedżer weźmie na własną kieszeń.
Przykładowo koszty wyjazdów służbowych opłaca się pozostawić pod kontraktem, gdyż są one kosztem uzyskania przychodów zleceniodawcy, a nie są przychodem menedżera.
Dochody uzyskane w ten sposób będą już bez przeszkód mogły być kwalifikowane jako źródło przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” i opodatkowane według stawki liniowej 19 proc.
Innym występującym w obrocie gospodarczym sposobem na zmniejszenie wysokości opodatkowania, menedżera jest wykorzystanie formuły spółek osobowych. Jednak organy podatkowe, które przez pewien czas akceptowały tę formę opodatkowania, od pewnego czasu wydają w tym zakresie negatywne interpretacje. Konstrukcja ta zakłada, że to nie menedżer jest stroną kontraktu, ale osobowa spółka menedżerska (np. dwóch menedżerów), która „oddelegowuje” do wykonywania kontraktu jednego ze swoich menedżerów. Ustawa p.d.o.f. przewiduje dla dochodów pochodzących ze spółek osobowych zasady opodatkowania właściwe dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochód ten – przypisany proporcjonalnie według zapisów umowy – stanowi suma przychodów uzyskana przez spółkę pomniejszona o sumę kosztów spółki.
O ile zatem w konstrukcji pierwszej trzeba dokonać rozszczepienia aktywności menedżera, o tyle w konstrukcji drugiej istotne jest, aby zczepić ze sobą aktywność dwóch menedżerów.
Obowiązki wobec ZUS
Z dniem 1 stycznia 2004 r. została zrównana pozycja prawna menedżera i zleceniobiorcy. Oznacza to, że menedżer podlega ubezpieczeniu emerytalnemu, rentowemu, wypadkowemu i zdrowotnemu. Zleceniodawca jako płatnik składek musi również naliczyć składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Oczywiście oskładkowanie na tych zasadach dotyczy „tylko” samego kontraktu – a już nie dochodów opodatkowanych z działalności gospodarczej.
Kontrakt mimo wszystko
Kontrakty menedżerskie są i pewnie nadal będą jednym z najlepszych sposobów na zatrudnianie menedżerów najwyższego szczebla w spółkach. Sam kontrakt stwarza bowiem okazję dla zleceniodawcy do takiego opisania warunków, na jakich powierza on menedżerowi zarządzanie całą firmą lub wybranym jej odcinkiem, jakie są z jego perspektywy najwłaściwsze. Menedżer również, w zamian za większe wymagania, i bardziej ambitne wyzwania, uzyskuje większą operatywność i swobodę działania – bez uciążliwych i żmudnych procedur wynikających z prawa pracy.
Ma też zapewnioną co do zasady mniejszą ochronę. To tak, jak w przypadku marynarzy admirała Nelsona – nagroda tylko za zwycięskie bitwy.
Kontrakt menedżerski pozwala na uniknięcie wielu obligatoryjnych postanowień i regulacji charakterystycznych dla umowy o pracę: konieczności ustalenia miejsca pracy, wymiaru czasu pracy, sposobu wykonywania, wymiaru urlopu, wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych, zachowania prawa do urlopu macierzyńskiego, wychowawczego i innych.
Organy podatkowe w odpowiedzi na zapytania podatników wydają zgodne interpretacje, w których nie widzą nic zdrożnego w świadczeniu przez tę samą osobę usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy ta sama osoba zarządza przedsiębiorstwem w ramach kontraktu. Skrupulatnie jednak przypominają, że dwutorowa aktywność wymaga precyzyjnego rozdziału pomiędzy zarządzaniem przedsiębiorstwem a dodatkową działalnością. Kładą przy tym nacisk, aby wszystko, co dotyczyło zarządzania, było objęte kontraktem menedżerskim.
UWAGA
Należy pamiętać o obowiązkowej rocznej karencji pomiędzy przejściem na stawkę liniową a uzyskiwaniem przychodów ze stosunku pracy u byłego pracodawcy, a obecnego zleceniodawcy.