Jakie pożyczki dla pracownika należy opodatkować

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego). Umowa pożyczki nakłada zatem na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Powyższa definicja nie zawiera wymogu odpłatności pożyczki w formie odsetek.

Pożyczki ze środków obrotowych

Świadczenia otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie są przychodami ze stosunku pracy. Pożyczka, ze względu na swój zwrotny charakter, nie stanowi takiego przychodu (art. 12 ust. 1 updof). Natomiast odsetki stanowią przychód dla pracodawcy w momencie ich zapłaty przez pracownika. Pożyczka jako czynność cywilnoprawna może być nieoprocentowana. Dlatego tego rodzaju pożyczki dla pracownika nie można porównywać z pożyczkami na rynku komercyjnym i ustalać z tego tytułu nieodpłatnego świadczenia. Jest to bardzo korzystne dla pracownika, ponieważ w takim przypadku korzysta z pieniędzy, za których pożyczenie od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek (kredytów) musiałby zapłacić rynkowe odsetki. Ważne jest jednak, aby w umowie strony zastrzegły brak odpłatności w postaci odsetek lub ustaliły niższe odsetki niż stosowane przez instytucje bankowe. Wówczas takie zasady udzielania pożyczek pracodawca powinien stosować wobec wszystkich pracowników.

Takie stanowisko wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 lipca 2011 r. (sygn. ITPB2/415–389/11/RS). Organ podatkowy wskazał, że w sytuacji, gdy zakład pracy nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek lub kredytów, a zasady udzielania tych kredytów (pożyczek) są stosowane według jednolitych reguł wobec wszystkich pracowników, wówczas nie ma podstaw do zakwalifikowania niezapłaconych odsetek z umowy nieoprocentowanej pożyczki jako przychodu ze stosunku pracy.

Jeżeli umowy nieoprocentowanych pożyczek będą zawierane tylko z nielicznymi pracownikami, np. z kadrą zarządzającą, i możliwość ich udzielenia będą przewidywały wyłącznie zawarte z nimi umowy o pracę, to nie można mówić, że są one udzielane według zasad obowiązujących wszystkich pracowników. W takiej sytuacji fiskus stwierdzi, że wartość nieodpłatnych świadczeń odpowiadających kwocie nienaliczonych i niepobranych przez pracodawcę odsetek od nieoprocentowanej pożyczki, udzielonej tylko pracownikom, np. kadrze zarządzającej firmy, będzie stanowiła dla tych osób przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zagrożenia (–)

Jeżeli umowy nieoprocentowanych pożyczek będą zawierane z wybranymi pracownikami i możliwość ich udzielenia będą przewidywały wyłącznie zawarte z nimi umowy o pracę, to po stronie tych osób powstanie opodatkowany przychód w wysokości rynkowych odsetek.

Brak oprocentowania pożyczki, której zasady przyznawania nie są jednolite dla wszystkich pracowników, powoduje powstanie nieodpłatnego świadczenia przez cały okres spłaty nieoprocentowanej pożyczki, czyli, co do zasady, przez okres dłuższy niż 1 miesiąc (przykład poniżej).

Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za pracownika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują pracownikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na 1 miesiąc (art. 32 ust. 2 updof). Zatem przychód z oprocentowania pożyczki należy rozliczać miesięcznie. W takim przypadku wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia należy ustalić na podstawie rynkowych wysokości odsetek stosowanych przy świadczeniu usług udzielania pożyczek (art. 11 ust. 2a pkt 4 updof). Dotyczy to wyłącznie płatników nieprowadzących usług w zakresie udzielania pożyczek (kredytów).

W spółce z o.o. pracuje 50 pracowników. Z tej grupy trzej członkowie zarządu otrzymali nieoprocentowane pożyczki w wysokości po 60 000 zł. Pożyczki były udzielone ze środków obrotowych spółki. Możliwość przyznania pożyczek wynikała z zawartych z nimi umów o pracę, a żadne regulaminy obowiązujące w zakładzie nie przewidywały możliwości przyznawania takich pożyczek innym pracownikom. W takiej sytuacji organy podatkowe mogą przyjąć, że każda z osób, która otrzymała pożyczkę, otrzymała nieodpłatne świadczenie w wysokości odpowiadającej wartości rynkowych odsetek, gdyby osoby te zaciągnęły takie pożyczki w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie. Zakładając, że na dzień udzielenia pożyczki rynkowa wartość odsetek od tego typu pożyczek zaciągniętych w bankach jest stała i wynosi 10% rocznie, należy przyjąć, że każdy członek zarządu otrzymuje miesięcznie nieodpłatne świadczenie w wysokości po 500 zł, tj. (60 000 zł x 10%) : 12. Kwotę w tej wysokości należy zaliczyć do opodatkowanych przychodów z pracy tych osób.

W miarę spłaty pożyczki, wartość ustalanego miesięcznie nieodpłatnego świadczenia będzie się zmniejszała. Zatem nieodpłatne świadczenie dotyczy w tej sytuacji tylko kwoty niespłaconej nieoprocentowanej pożyczki. W przypadku zmiennych stóp procentowych dla podobnych pożyczek dostępnych na rynku, pracodawca powinien śledzić oferty banków udzielających takich pożyczek, aby na bieżąco aktualizować stopę procentową, na podstawie której ustalana jest wartość nieodpłatnego świadczenia.

Pożyczki z zfśs

Działalność socjalna pracodawcy może przejawiać się m.in. w formie zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Pomoc zwrotna to udokumentowana pisemną umową pożyczka z zfśs na cele mieszkaniowe. Zasoby zfśs zwiększają m.in. wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na te cele (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o zfśs). W przypadku nieoprocentowanych lub niskooprocentowanych pożyczek z zfśs nie powstaje przychód u pracowników, gdy regulamin funduszu obowiązujący u pracodawcy przewiduje możliwość udzielania pracownikom tego rodzaju wsparcia i pożyczka jest im przyznawana na równych zasadach.

Potwierdza to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 lutego 2011 r. (sygn. IBPBII/1/415–958/10/HK), w której organ stwierdził, że skoro pożyczka jest udzielana pracownikom na równych zasadach, to nie ma podstaw do stwierdzenia, że u któregokolwiek z nich wystąpił przychód. W takim przypadku korzystanie przez pracowników z nieoprocentowanej pożyczki nie wywołuje skutków podatkowych. Tym samym, do celów podatku dochodowego od osób fizycznych, pracodawca nie będzie miał obowiązku ustalania wartości rynkowej oprocentowania pożyczek na cele mieszkaniowe i pobrania podatku od tak ustalonej kwoty.

Powyższego stanowiska nie należy rozumieć w ten sposób, że pożyczki udzielane z zfśs muszą być jednakowo oprocentowane dla wszystkich pracowników. Przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z funduszu uzależnia się bowiem od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu (art. 8 ust. 1 ustawy o zfśs). Ważne jest zatem, aby zasady przyznawania pomocy z zfśs wynikały z regulaminu funduszu. W ten sposób należałoby rozumieć warunek równych (obowiązujących w danej firmie) zasad przyznawania wsparcia z funduszu socjalnego.

Obowiązujący u pracodawcy regulamin zfśs przewiduje możliwość udzielania pracownikom pożyczek na cele mieszkaniowe oprocentowanych według stałej stopy procentowej w wysokości 4% rocznie. Regulamin przewiduje możliwość obniżenia tego oprocentowania ze względu na szczególnie trudną sytuację pracownika.

We wrześniu zostało zalane mieszkanie jednej z pracownic. Ponadto ta osoba opiekuje się ciężko chorym mężem. Komisja rozpatrująca wniosek pracownicy o przyznanie pożyczki na remont mieszkania zgodziła się na oprocentowanie w wysokości 1% w skali roku. W takiej sytuacji pracownica nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia z tytułu otrzymania pożyczki na korzystniejszych warunkach niż pozostali pracownicy. Wynika to z tego, że o pożyczkę mogą ubiegać się wszyscy pracownicy, gdyż warunki jej otrzymania i przyznania określa regulamin zfśs. Pracownicy, którzy znaleźliby się w podobnej sytuacji, prawdopodobnie także otrzymaliby pożyczkę z korzystnym oprocentowaniem.

Umorzenie pożyczki

Umorzenie pożyczki (zarówno udzielonej ze środków obrotowych, jak i z funduszu socjalnego) będzie stanowiło dla pracownika opodatkowany przychód w wysokości kwoty umorzenia. Tak wynika m.in. z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 lutego 2012 r. (sygn. IPTPB1/415–308/11–2/ASZ), w której stwierdził, że w przypadku pracowników kwota umorzonej części pożyczki stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy opodatkowany na analogicznych zasadach, jak pozostałe przychody z tego źródła.

Umorzona pożyczka a zwolnienie z podatku świadczeń z zfśs

Umorzenie pożyczki dla pracownika podlega opodatkowaniu. Zwolniona z podatku jest bowiem wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł (art. 21 ust. 1 pkt 67 updof).

Umorzenie nie jest świadczeniem pieniężnym. Takie stanowisko wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 maja 2011 r. (sygn. IPPB4/415–222/11–2/MP). Według organu, (...) w przypadku umorzenia udzielonych przez pracodawcę pożyczek na sfinansowanie celów mieszkaniowych, to pracodawca podejmuje decyzję o umorzeniu pożyczki, a pracownik (dłużnik) wyraża wolę skorzystania z umorzenia. Skoro zatem charakter „pieniężny” sugeruje swobodne dysponowanie środkami płatniczymi, to uprawnione jest stwierdzenie, że umorzenie pożyczki nie ma charakteru świadczenia pieniężnego, ponieważ umorzenie nie polega na wypłaceniu pracownikowi określonej kwoty w pieniądzu, którą może on swobodnie dysponować. Oznacza to, że świadczenie polegające na umorzeniu pożyczki przeznaczonej na sfinansowanie celów mieszkaniowych, jakkolwiek stanowi przysporzenie dla pracownika, nie jest świadczeniem pieniężnym zwolnionym z podatku, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 67 updof (...).

Gdy pracownik, który otrzymał pożyczkę, uzyska status emeryta

Świadczenia otrzymywane przez emerytów lub rencistów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych, są zwolnione z podatku do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł (art. 21 ust. 1 pkt 38 updof). W tym przypadku ustawodawca nie określił rodzaju świadczenia podlegającego zwolnieniu, a zatem świadczenie w postaci umorzenia pożyczki dla emeryta lub rencisty w związku z łączącym go uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy może być zwolnione z podatku do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł (zakładając, że podatnik nie otrzyma w roku podatkowym innych świadczeń z tego tytułu, objętych zwolnieniem, które zmniejszałyby ten limit, np. zapomogi, bonów świątecznych). W konsekwencji może dochodzić do sytuacji, że co roku takiej osobie byłaby umarzana pożyczka do wysokości ww. limitu i takie świadczenie corocznie byłoby zwolnione z podatku.

W przypadku umorzenia pożyczki byłemu pracownikowi-emerytowi w wyższej kwocie niż 2280 zł, od różnicy należy pobrać 10% zryczałtowany podatek (art. 30 ust. 1 pkt 4 updof). Jeżeli przedmiotem świadczenia dla emeryta nie są pieniądze, jest on zobowiązany jako podatnik wpłacić płatnikowi (byłemu pracodawcy) kwotę należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem tego świadczenia (art. 41 ust. 7 pkt 2 updof). Ponieważ świadczenie w postaci umorzenia pożyczki nie wiąże się z wypłatą pieniędzy, przed dokonaniem umorzenia emeryt powinien wpłacić pracodawcy zryczałtowany podatek (gotówką lub przelewem). Płatnik ma obowiązek przekazać go w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano ten podatek, na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 42 ust. 1 updof).

WAŻNE!

Przed dokonaniem umorzenia pożyczki w kwocie wyższej niż 2280 zł, były pracownik-emeryt powinien wpłacić pracodawcy zryczałtowany podatek.

Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 stycznia 2012 r. (sygn. ILPB2/415–1012/11–4/AJ). Organ podatkowy stwierdził, że kwota umorzonej pożyczki z zfśs na rzecz byłego pracownika, posiadającego w chwili dokonania umorzenia status emeryta bądź rencisty, stanowi dla tego pracownika przychód, podlegający opodatkowaniu 10% podatkiem zryczałtowanym. Z opodatkowania jest jednak zwolniona kwota umorzenia do wysokości rocznego limitu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 38 updof, tj. do kwoty 2280 zł.

Jan N. jest obecnie nigdzie niezatrudnionym emerytem. Jako pracownik zaciągnął pożyczkę z zfśs na cele mieszkaniowe. Do spłaty pozostała mu kwota 10 000 zł. Komisja zfśs podjęła decyzję o umorzeniu tej kwoty. Jan N. nie otrzymał od początku roku żadnych świadczeń w związku z łączącym go uprzednio z tym zakładem stosunkiem pracy. W takiej sytuacji były pracownik osiągnie przychód w wysokości 10 000 zł, przy czym kwota 2280 zł będzie zwolniona z podatku. Zryczałtowany podatek według stawki 10% wyniesie 772 zł, tj. (10 000 zł – 2280 zł) x 10%. Przed umorzeniem pożyczki Jan N. powinien wpłacić tę kwotę płatnikowi (byłemu pracodawcy).

Umorzenie pożyczki z powodu śmierci pracownika

Jeżeli z umowy pożyczki lub z regulaminów wewnętrznych obowiązujących u pracodawcy w tym zakresie wynika, że z chwilą śmierci pracownika pożyczka ulega umorzeniu, wówczas nie powstanie przychód po stronie pracownika (pracownik przestał być podatnikiem). Tak wynika m.in. z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 lutego 2012 r. (sygn. IPTPB1/415–309/11–4/ASZ). Dotyczyła ona sytuacji, gdy w regulaminie zfśs i w umowie o udzielenie pożyczki z tego funduszu nie było zapisu o obowiązku regulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobiercę po śmierci pożyczkobiorcy. W regulaminie zawarto natomiast zapis o treści: „W razie śmierci pożyczkobiorcy kwota niespłacona podlega umorzeniu”. Organ podatkowy stwierdził, że skoro z chwilą śmierci pożyczkobiorcy udzielona z zfśs niespłacona kwota pożyczki wraz z odsetkami podlega na mocy regulaminu umorzeniu, nie skutkuje to dla małżonka pracownika powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem pracodawca, jako płatnik, nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C.

W sytuacji gdy żadne zapisy nie precyzują obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobiercę (w tym współmałżonka), a udzielona pożyczka jest umarzana w związku ze śmiercią pracownika (np. na podstawie postanowień zawartych w regulaminie zfśs), zobowiązanie z tytułu zaciągniętej pożyczki wygasa z chwilą śmierci pracownika. Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 17 stycznia 2012 r. (sygn. ILPB2/415–1020/11–6/TR). Dotyczyła ona przypadku, gdy zapisy umów o pożyczki nie zawierały postanowień dotyczących ewentualnego wygaśnięcia zobowiązania lub jego przejścia na spadkobierców pożyczkobiorców. W przypadku śmierci pożyczkobiorców, pożyczki były umarzane pożyczkobiorcom. Organ skarbowy zwrócił uwagę, że na skutek śmierci ustaje byt prawnopodatkowy pożyczkobiorców jako podatników. Jeżeli żadne zapisy nie precyzują obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobierców, natomiast udzielone pożyczki są umarzane zmarłym pracownikom (pożyczkobiorcom), to na pracodawcy nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Jeśli umorzenie pożyczki następuje po śmierci pożyczkobiorcy (pracownika), a w regulaminie zfśs lub w umowie o udzielenie pożyczki zawarto zapis o obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobierców po śmierci pożyczkobiorcy, to udzielona pożyczka zostaje umorzona spadkobiercy, a nie pracownikowi. W tej sytuacji przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskuje spadkobierca przejmujący obowiązki dłużnika. Zatem w przypadku, gdy po śmierci pożyczkobiorcy dochodzi do umorzenia pożyczki spadkobiercy, który przejął obowiązki dłużnika, u tego spadkobiercy powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten odpowiada wartości umorzonej pożyczki lub jej części. W tej sytuacji pracodawca wystawia spadkobiercy PIT-8C.

Podstawa prawna:

• art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego,
• art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 38 i pkt 67, art. 30 ust. 1 pkt 4, art. 32 ust. 2, art. 41 ust. 7 pkt 2, art. 42 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.),
• art. 2 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 8 ust. 1 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 2012 r. poz. 592).