Jak rozliczyć świadczenie niepieniężne przyznane praktykantowi

W przypadku praktyki odbywanej odpłatnie umowa powinna określać wysokość należnego z tego tytułu świadczenia. Wynagrodzenie dla absolwenta ma charakter świadczenia pieniężnego i ustawodawca nie przewidział sytuacji, kiedy taka osoba otrzymuje wynagrodzenie w innej postaci.

Wynagrodzenie z umowy absolwenckiej

Przy kwalifikacji zarówno wynagrodzeń, jak i innych świadczeń wypłacanych absolwentowi w związku z odbytą praktyką, należności tych nie należy kwalifikować jako świadczeń pracowniczych. Absolwent odbywający praktykę nie ma statusu pracownika. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 września 2010 r. (sygn. IPPB2/415–594/10–4/AK) przyjął, że umowa o praktykę absolwencką nie ma charakteru umowy o pracę, została bowiem skonstruowana jako szczególny typ umowy cywilnoprawnej zawieranej między absolwentem a podmiotem przyjmującym na praktykę. Do praktyki absolwenckiej nie mają zastosowania przepisy prawa pracy (z wyjątkami dotyczącymi np. przepisów o bhp).

Organ podatkowy zakwalifikował to świadczenie pieniężne do podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodów z innych źródeł na podstawie art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof: „(...) świadczenia pieniężne wypłacane z tytułu odbywania praktyk absolwenckich należy zakwalifikować do innych źródeł przychodów, bowiem nie można ww. umowy utożsamiać z umową o dzieło ani umową zlecenia, gdyż jak wskazano powyżej jest to szczególny rodzaj umowy cywilnoprawnej, nie należy również kwalifikować przedmiotowego przychodu do przychodów ze stosunku pracy (...)”.

Podatek od świadczeń pieniężnych przyznanych w umowie

Do poboru miesięcznych zaliczek jako płatnicy są zobowiązane podmioty przyjmujące osoby na praktykę absolwencką – ale tylko od świadczeń pieniężnych wypłacanych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich (art. 35 ust. 1 pkt 8 updof).

Zaliczkę od tych przychodów należy pobierać, stosując najniższą stawkę podatkową określoną w skali podatkowej (art. 35 ust. 6 updof). Płatnik ma ponadto obowiązek wystawienia praktykantom informacji PIT-11. Ponieważ nakaz poboru zaliczek dotyczy tylko świadczenia pieniężnego, przepisy nie przewidują takiego rozliczenia wynagrodzenia w stosunku do świadczeń niepieniężnych przyznanych w umowie absolwenckiej.

Świadczenia niepieniężne w umowie

Przyznanie praktykantowi wynagrodzenia jedynie w formie niepieniężnej może narazić podmiot organizujący praktykę na wiele konsekwencji, w tym na ryzyko:

• uznania kontrowersyjnego zapisu umowy za niezgodny z prawem,
• uznania całej umowy za nieważną,
• pojawienia się roszczenia praktykanta o wypłatę wynagrodzenia w formie pieniężnej.

Sprawę dodatkowo komplikuje fakt, że konsekwencje zapisu w umowie o praktyki absolwenckie, przyznającego wynagrodzenie w postaci świadczenia niepieniężnego, można rozpatrywać na wielu płaszczyznach. Można np. zinterpretować taki zapis jako przyznający absolwentowi wynagrodzenie o określonej wartości, a zaoferowanie mu możliwości skorzystania ze świadczenia niepieniężnego jako zwolnienia się podmiotu organizującego praktykę z obowiązku wypłaty wynagrodzenia przez przekazanie świadczenia zastępczego. W takiej sytuacji istnieje możliwość uznania przez organ podatkowy, że organizator praktyk powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od przekazanego świadczenia. Jest to jednak kontrowersyjna interpretacja przepisów, które nakazują pobieranie zaliczki na podatek tylko od świadczeń pieniężnych przekazywanych praktykantowi. Dlatego przedsiębiorcy, którzy w treści umowy o praktyki zawierali zapisy o wynagradzaniu praktykantów w formie niepieniężnej, powinni ubiegać się o indywidualną interpretację przepisów podatkowych w tym zakresie.

WAŻNE!

W odpłatnej umowie o praktykę absolwencką należy unikać zapisów o innej formie wynagrodzenia niż pieniężna.

W przypadku gdy podmiot przyjmujący na praktykę jako formę wynagrodzenia zaoferuje praktykantowi świadczenie niepieniężne, powinien zrobić to na innej podstawie niż umowa o praktyki, np. zawierając ramową umowę o współpracy, wskazującą na możliwość (nie obowiązek) współpracy w przyszłości między organizatorem praktyk a praktykantem, pod warunkiem odbycia przez praktykanta np. kursu albo szkolenia wskazanego w tej umowie. Świadczenie niepieniężne sfinansowane przez firmę organizującą praktyki należy wówczas uznać za przychód z innych źródeł, od którego nie ma obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy. W tej sytuacji należy wystawić PIT-8C. Na tej podstawie praktykant samodzielnie rozliczy podatek w zeznaniu rocznym, a podstawą prawną do rozpoznania przychodu będzie art. 20 ust. 1 updof (przychód z innych źródeł) oraz art. 11 ust. 2a i 2b updof (ustalanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń).

Za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności m.in.: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i 17 (m.in. z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pozarolniczej działalności gospodarczej, z działalności wykonywanej osobiście czy z kapitałów pieniężnych) oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 updof). Ustawodawca użył zwrotu „w szczególności”, co oznacza, że ustawowy katalog przychodów uznanych za przychody z innych źródeł ma charakter otwarty. W tym katalogu mogą się zatem znaleźć inne przychody niż wprost wymienione w tym przepisie.

Wycena świadczeń w naturze

Do wyceny wartości przychodu w naturze istotne są następujące reguły:

1. Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

2. Wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

3. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

• jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
• jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
• w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

4. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według wyżej określonych zasad, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Firma Beta zawiera umowy o praktyki absolwenckie. Z tytułu odbywania praktyk praktykant nie otrzymuje wynagrodzenia. Po ukończeniu praktyk firma postanowiła wynagrodzić praktykanta za sumienność przy odbywaniu praktyk i sfinansowała tej osobie wybrany przez nią specjalistyczny kurs. Organizatorem kursu jest firma Beta, która prowadzi działalność gospodarczą m.in. w tym zakresie. Koszt takiego kursu wynosi 1500 zł brutto. W takim przypadku praktykant otrzymał inne nieodpłatne świadczenie. Z tytułu otrzymanego świadczenia firma Beta wystawi tej osobie PIT-8C, w którym wykaże wartość kursu, tj. 1500 zł.

Przykładem stanowiska organów podatkowych m.in. co do nieodpłatnie zaoferowanego kursu albo szkolenia dla osoby niebędącej pracownikiem podmiotu oferującego kurs lub szkolenie jest postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 11 stycznia 2007 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lesznie (sygn. PD-Ib-415–25/06). Organ podatkowy odpowiedział na pytanie, czy wartość nieodpłatnych kursów stanowi dla ich uczestników przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 updof i czy w związku z tym uczelnia ma obowiązek wystawienia informacji PIT-8C: „(...) w przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji uczelnia prowadzi kursy dokształcające dla programistów baz danych. Dla tworzonych oddzielnych grup zajęcia prowadzone są nieodpłatnie. W świetle powyższego wartość z tytułu udziału w kursie jest rodzajem nieodpłatnego świadczenia stanowiącego źródło przychodu uczestnika. Przychód ten stanowi świadczenie, którego nie zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, tj. art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c powołanej ustawy z 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stanowi on zatem przychód podatnika, uczestnika kursu, opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uczelnia ma natomiast obowiązek wystawienia informacji o przychodach z innych źródeł w roku podatkowym – na formularzu PIT-8C (...)”.

Podstawa prawna

• art. 3 ustawy z 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052 ze zm.),
• art. 11, art. 20 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 8, ust. 6, art. 42a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).