Jakie są konsekwencje przedwczesnego zaprzestania naliczania składek emerytalno-rentowych

Płatnik składek w roku kalendarzowym nalicza składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na Fundusz Emerytur Pomostowych do kwoty odpowiadającej 30-krotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku kalendarzowym (art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, dalej ustawa o sus i art. 36 ust. 3 ustawy o emeryturach pomostowych).

Limit, do wysokości którego płatnik nalicza składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w roku 2012, wynosi 105 780 zł. Ograniczenie rocznej podstawy wymiaru nie ma zastosowania przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe i wypadkowe, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz na ubezpieczenie zdrowotne.

Obowiązek informowania pracodawcy o przekroczeniu rocznej podstawy wymiaru składek

Płatnik składek przestaje naliczać i przekazywać do ZUS składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe po osiągnięciu przez osobę ubezpieczoną w roku kalendarzowym kwoty rocznej podstawy wymiaru tych składek. Kwotę przekroczenia płatnik ustala na podstawie własnej dokumentacji płacowej lub informacji uzyskanej od osoby ubezpieczonej albo z ZUS. Jeżeli składki za osobę ubezpieczoną opłaca więcej niż jeden płatnik, ubezpieczony ma obowiązek poinformować wszystkich płatników składek o przekroczeniu kwoty rocznego ograniczenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (art. 19 ust. 5 i 6 ustawy o sus). Za skutki błędnie złożonego oświadczenia odpowiada osoba ubezpieczona. Jeżeli ubezpieczony złoży oświadczenie o przekroczeniu rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe niezgodne ze stanem faktycznym i spowoduje to powstanie zadłużenia z tytułu składek na te ubezpieczenia, to jest on zobowiązany do spłacenia całości tego zadłużenia (§ 10 rozporządzenia składkowego).

Korekta dokumentów w związku z przedwczesnym zaprzestaniem naliczania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe

W sytuacji kiedy płatnik składek przedwcześnie zaprzestał naliczania składek ZUS, wskutek własnego błędu albo błędnie złożonego oświadczenia przez ubezpieczonego, ma obowiązek sporządzić i przekazać do ZUS korekty dokumentów rozliczeniowych.

Skutkiem przedwczesnego zaprzestania naliczania składek ZUS jest:

• niedopłata składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz nadpłata składki na ubezpieczenie zdrowotne i zaliczki na podatek – po stronie ubezpieczonego,
• niedopłata składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe – po stronie płatnika.

PRZYKŁAD

W listopadzie 2011 r. pracodawca wskutek własnego błędu zaprzestał naliczania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe za pracownika, który nie przekroczył rocznej podstawy wymiaru składek (przekroczenie nie nastąpiło zarówno w listopadzie, jak i w grudniu). Błąd pracodawcy został ujawniony w czerwcu 2012 r. w wyniku kontroli ZUS. Pracodawca został zobowiązany do złożenia korekt dokumentów rozliczeniowych za listopad i grudzień 2011 r. oraz do dopłaty składek wraz z odsetkami. Korekta podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe dotycząca 2011 r. nie nakłada na płatnika obowiązku korygowania rozliczeń podatkowych za ten rok. Powyższe wynika z tego, że wystawiona przez płatnika deklaracja PIT-4R i informacja PIT-11, sporządzone za 2011 r., odzwierciedlają zaistniały w tym roku stan faktyczny, a tym samym zostały sporządzone prawidłowo i nie ma podstaw prawnych do ich korygowania.

Korekta składek za listopad i grudzień 2011 r.

* przykładowa wysokość składki

Pracodawca jest płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za zatrudnianych pracowników. W sytuacji gdy jest jedynym płatnikiem składek za danego pracownika, na podstawie własnej dokumentacji płacowej ma możliwość sprawdzania na bieżąco wysokości wynagrodzenia i jednocześnie ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Jeżeli przychód pracownika przekroczył w danym miesiącu ustalony limit, pracodawca powinien naliczyć składki wyłącznie od różnicy, jaka pozostała do osiągnięcia tego limitu. W sytuacji opisanej w przykładzie pracodawca zaprzestał naliczania składek, mimo że nie została przekroczona roczna podstawa ich wymiaru, przy czym błąd został spowodowany przez samego pracodawcę. W wyniku błędu powstała niedopłata składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe po stronie pracownika i pracodawcy. Jednocześnie powstała nadpłata składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Pracodawca ma zatem obowiązek skorygować dokumenty złożone do ZUS za listopad i grudzień 2011 r. oraz uregulować zaległość w składkach wraz z odsetkami za zwłokę, a pracownikowi zwrócić nadwyżkę składki na ubezpieczenie zdrowotne. Płatnik nie powinien natomiast korygować podatku dochodowego od osób fizycznych, a pracownik nie powinien składać korekty zeznania podatkowego za rok 2011. Niedopłata składek powstała z winy pracodawcy, dlatego to on z własnych środków ma obowiązek uregulować zaległość wraz z odsetkami. Za zgodą pracownika, z jego bieżącego wynagrodzenia pracodawca może dokonać potrącenia zaległych składek w części finansowanej ze środków ubezpieczonego.

Nadpłacona składka zdrowotna, którą pracodawca zwróci pracownikowi, została w 2011 r. odliczona od podatku w wysokości 7,75% podstawy wymiaru (145,29 zł). Ponieważ pracownik odzyska tę składkę, a tym samym składka ta nie powinna zostać odliczona od podatku, pracownik w rozliczeniu rocznym składanym za rok kalendarzowy, w którym ją odzyskał, tj. za rok 2012, powinien doliczyć tę składkę w kwocie 145,29 zł do podatku. Zasady postępowania w przypadku zwrotu składki na ubezpieczenie zdrowotne reguluje art. 45 ust. 3a updof. Na podstawie tego przepisu, pracownik otrzymujący zwrot uprzednio zapłaconej i odliczonej składki na ubezpieczenie zdrowotne ma obowiązek w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym otrzymał ten zwrot, doliczyć do podatku uprzednio odliczoną kwotę tej składki.

PRZYKŁAD

Pracownik w grudniu 2011 r. złożył pracodawcy oświadczenie, w którym stwierdził, że składki na ubezpieczenia emerytalno-rentowe opłaca za niego równocześnie inny płatnik i że w tym miesiącu nastąpiło przekroczenie rocznej podstawy wymiaru składek na te ubezpieczenia (drugi pracodawca wypłacił 5 grudnia wynagrodzenie za listopad). Pracodawca na podstawie złożonego przez pracownika oświadczenia dokonał ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe i nie naliczył składek na te ubezpieczenia dokonując wypłaty za grudzień ostatniego dnia tego miesiąca. W czerwcu 2012 r. pracodawca otrzymał z ZUS informację o zaniżonej podstawie wymiaru tych składek za grudzień 2011 r. u tego pracownika Wynagrodzenie przysługujące pracownikowi w czerwcu 2012 r. wynosi 7260 zł, pracownik ma prawo do podstawowych kosztów uzyskania przychodów i złożył pracodawcy oświadczenie PIT-2.

W sytuacji gdy do opłacania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zobowiązanych jest kilku płatników, pracodawca nie ma możliwości kontrolowania wysokości osiąganego przez pracownika przychodu stanowiącego podstawę wymiaru tych składek w trakcie danego roku kalendarzowego. W takim przypadku obowiązek kontroli wysokości podstawy wymiaru składek spoczywa na pracowniku. Jest on wówczas zobowiązany zawiadomić wszystkich płatników składek o przekroczeniu rocznej kwoty podstawy wymiaru składek. Jednocześnie pracownik odpowiada za skutki błędnego zawiadomienia, powodującego nieopłacenie należnych składek na te ubezpieczenia. Jeżeli zatem pracownik, składając oświadczenie o przekroczeniu rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, poda informacje niezgodne ze stanem faktycznym, co spowoduje powstanie zadłużenia z tytułu składek na te ubezpieczenia, wówczas jest on zobowiązany do spłacenia całości tego zadłużenia (§ 10 rozporządzenia składkowego). Pracownik ma obowiązek uregulować zadłużenie w całości w zakresie finansowanych przez siebie składek. Ponadto pracodawca może żądać od pracownika pokrycia kosztów odsetek.

Korekta składek za grudzień 2011 r.

* przykładowa wysokość składki

Pracownik powinien uregulować zadłużenie powstałe z jego winy. W praktyce najczęściej sytuacja wygląda tak, że ZUS wymaga od płatnika spłaty zadłużenia. Płatnik natomiast zwraca się do ubezpieczonego z roszczeniem o zapłacenie zaległych składek (w części finansowanej ze środków ubezpieczonego).

Zakładając, że pracownik zwróci pracodawcy w czerwcu 2012 r. równowartość składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, zapłaconych za niego do ZUS (708,58 zł + 108,90 zł = 817,48 zł), to ustalając podstawę opodatkowania za czerwiec 2012 r., płatnik powinien pomniejszyć dochód tego pracownika o kwotę zwróconych składek. Składki te zwiększyły bowiem uprzednio dochód pracownika podlegający opodatkowaniu. Pobranie ze środków pracownika zaległych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wpłynie na zmniejszenie podstawy obliczenia zaliczki w miesiącu, w którym pracownik zwrócił składki.

Rozliczenie wynagrodzenia w miesiącu zwrotu nieopłaconych składek

Pracodawca wypłacając wynagrodzenie i jednocześnie pobierając z wynagrodzenia pracownika kwotę nieopłaconych składek ZUS, dokonuje następujących wyliczeń:

• oblicza składki na ubezpieczenia społeczne finansowane ze środków pracownika od podstawy wymiaru 7260 zł:

[(7260 zł x 9,76%) + (7260 zł x 1,5%) + (7260 zł x 2,45%)] = 995,35 zł

• ustala podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne:

7260 zł – 995,35 zł (składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez ubezpieczonego) = 6264,65 zł

• oblicza składkę na ubezpieczenie zdrowotne:

6264,65 zł x 9% = 563,82 zł (z czego odliczy od podatku składkę w wysokości 7,75% podstawy wymiaru, tj. 485,51 zł)

• ustala przychód, a następnie podstawę opodatkowania i oblicza zaliczkę na podatek dochodowy:

– przychód: 7260 zł (wynagrodzenie)

– podstawa opodatkowania:

7260 zł (przychód) – 111,25 zł (KUP) – 995,35 zł (składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez ubezpieczonego) – 817,48 zł (składki ZUS zwracane pracodawcy, które uprzednio zawyżyły podstawę opodatkowania) = 5336 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych)

– zaliczka na podatek:

5336 zł (podstawa opodatkowania) x 18% (stopa procentowa podatku) – 46,33 zł (ulga podatkowa) = 914,15 zł

• oblicza podatek do urzędu skarbowego:

914,15 zł (podatek dochodowy) – 485,51 zł (składka na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7,75% podstawy wymiaru) = 428,64 zł (429 zł po zaokrągleniu do pełnych złotych). Pracodawca w czerwcu 2012 r. powinien wypłacić pracownikowi łącznie kwotę: 4454,35 zł, co wynika z wyliczenia:

7260 zł (wynagrodzenie) – 817,48 (kwota składek zwracana pracodawcy) – 995,35 zł (składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez ubezpieczonego) – 563,82 zł (składka na ubezpieczenie zdrowotne – 9%) – 429 zł (podatek do US) = 4454,35 zł.

Ponieważ składkę na ubezpieczenie zdrowotne w całości finansuje pracownik, pracodawca zobowiązany jest zwrócić mu kwotę nadpłaconej składki (73,57 zł – 9% podstawy wymiaru). Może to zrobić przez listę płac lub odrębnym przelewem albo zwrócić z kasy nadpłaconą składkę zdrowotną. Pracownik, który otrzyma zwrot uprzednio zapłaconej i odliczonej składki na ubezpieczenie zdrowotne, ma obowiązek w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym otrzymał ten zwrot, doliczyć do podatku uprzednio odliczoną kwotę tej składki (63,36 zł – 7,75% podstawy wymiaru).

Należy jednak przyjąć, że nie będzie błędem doliczenie do podatku składki zdrowotnej uprzednio odliczonej na bieżąco, tj. w miesiącu, w którym płatnik dokonuje korekt deklaracji ZUS i w którym pracownik zwraca pracodawcy niedopłatę składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. W takim przypadku podatek zostanie wcześniej wpłacony do US, a pracownik nie będzie musiał pamiętać o doliczeniu do podatku uprzednio odliczonej składki zdrowotnej w zeznaniu rocznym.

Rozliczenie wynagrodzenia w miesiącu zwrotu nieopłaconych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z uwzględnieniem zwróconej pracownikowi na podstawie listy płac składki zdrowotnej oraz doliczenia składki zdrowotnej uprzednio odliczonej od podatku.

Pracodawca, wypłacając wynagrodzenie, pobierając jednocześnie z wynagrodzenia pracownika kwotę nieopłaconych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz zwracając nadpłaconą składkę zdrowotną, dokonuje następujących wyliczeń:

• oblicza składki na ubezpieczenia społeczne finansowane ze środków pracownika od podstawy wymiaru 7260 zł:

[(7260 zł x 9,76%) + (7260 zł x 1,5%) + (7260 zł x 2,45%)] = 995,35 zł

• ustala podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne:

7260 zł – 995,35 zł (składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez ubezpieczonego) = 6264,65 zł

• oblicza składkę na ubezpieczenie zdrowotne:

6264,65 zł x 9% = 563,82 zł (z czego odliczy od podatku składkę w wysokości 7,75% podstawy wymiaru tj. 485,51 zł)

• ustala przychód, a następnie podstawę opodatkowania i oblicza zaliczkę na podatek dochodowy:

– przychód: 7260 zł (wynagrodzenie)

– podstawa opodatkowania:

7260 zł (przychód) – 111,25 zł (KUP) – 995,35 zł (składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez ubezpieczonego) – 817,48 zł (składki ZUS, obecnie zwracane pracodawcy, które uprzednio zawyżyły podstawę opodatkowania) = 5336 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych)

– zaliczka na podatek:

5336 zł (podstawa opodatkowania) x 18% (stopa procentowa podatku) – 46,33 zł (ulga podatkowa) = 914,15 zł

• oblicza podatek do urzędu skarbowego:

914,15 zł (zaliczka na podatek dochodowy) + 63,36 zł (doliczenie do podatku, tj. składka zdrowotna obecnie zwracana pracownikowi, uprzednio odliczona od podatku) – 485,51 zł (składka na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7,75% podstawy wymiaru) = 492 zł

Pracodawca w czerwcu 2012 r. powinien wypłacić pracownikowi łącznie kwotę: 4464,92 zł, co wynika z wyliczenia:

7260 zł (wynagrodzenie) – 817,48 zł (kwota składek zwracana pracodawcy) + 73,57 zł (składka zdrowotna zwracana pracownikowi) – 995,35 zł (składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez ubezpieczonego) – 563,82 zł (składka na ubezpieczenie zdrowotne – 9%) – 492 zł (podatek do US) = 4464,92 zł.

Podstawa prawna:

• art. 19, art. 46 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.)
• § 10 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 161, poz. 1106 ze zm.)
• obwieszczenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 16 grudnia 2011 r. w sprawie kwoty ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w roku 2012 oraz przyjętej do jej ustalenia kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia (M.P. Nr 115, poz. 1160)
• art. 45 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361)
• art. 36 ustawy z 19 grudnia 2008 r. o emeryturach pomostowych (Dz.U. Nr 237, poz. 1656)