Zasady rozliczania podróży służbowych

Zgodnie z regulacjami zawartymi w przepisach ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (DzU z 2005 r. nr 21, poz. 96 ze zm.) przez podróż służbową należy rozumieć wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem zamieszkania pracownika.

Pracodawca powinien więc zadbać o to, by w umowie o pracę dokładnie określić miejsce wykonywania pracy przez pracownika. Ma to znaczenie o tyle, że nie będzie podróżą służbową podróż zarówno do samej miejscowości, jak i w jej obrębie, jeżeli pracownik ma w niej stałe miejsce pracy, jak również miejscowości, w której pracodawca ma siedzibę, jeśli została ona wskazana pracownikowi jako miejsce pracy.

O podróży służbowej można więc mówić dopiero wtedy, gdy pracownik odbywa ją do innej miejscowości niż ta, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy pracownika. Trzeba też pamiętać, że podróż pracownika do miejscowości, która została wskazana w umowie o pracę jako miejsce świadczenia pracy nie jest podróżą służbową, a jedynie dojazdem pracownika do miejsca pracy.

Inaczej będzie jednak w przypadku, kiedy pracownik zostaje zatrudniony np. na podstawie umowy na czas określony i od razu zostaje oddelegowany za granicę, a jego powrót stamtąd jest przewidziany dopiero po zakończeniu zatrudnienia. W takiej sytuacji powstaje wątpliwość czy mamy do czynienia z podróżą służbową, czy też nie, tym bardziej że przez cały okres trwania umowy stałe miejsce wykonywania pracy znajduje się za granicą.

W takim przypadku należy zwrócić uwagę na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z 30 maja 2001 r., gdzie stwierdzono, że gdy zachodzą tego typu okoliczności, nie można uznać, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu art. 77⁵ § 1 k.p. (sygn. akt I PKN 424/00).

Generalnie zasady ustalania należności z tytułu podróży służbowych określają odpowiednie rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej: z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (DzU nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (DzU nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Pozostali pracodawcy mogą w inny sposób ustalić zasady zwrotu kosztów podróży służbowej swoim pracownikom, ponieważ przepisy wymienionych rozporządzeń ich nie dotyczą. W takim przypadku trzeba jednak pamiętać o tym, by zasady rozliczania podróży służbowych zostały określone w odpowiednim dokumencie.

Ustalenia z tego zakresu mogą być zawarte w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania albo umowie o pracę, jeśli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym lub nie musi tworzyć regulaminu wynagradzania. Gdy brak jest tego typu ustaleń, pracownikowi wysyłanemu w podróż służbową przysługują należności ustalone zgodnie z przepisami dotyczącymi pracowników sfery budżetowej.

Zasadniczo, pracodawca może określić warunki zwrotu kosztów podróży służbowej inaczej niż tak, jak wynika to z powołanych wcześniej rozporządzeń (zarówno bardziej, jak i mniej korzystnie). Możliwość ustalenia własnych zasad rozliczania służbowych wyjazdów nie oznacza jednak pełnej dowolności. Trzeba mieć na uwadze zastrzeżenie, że w żadnym wypadku dieta za dobę podróży służbowej tak krajowej, jak i zagranicznej nie może być ustalona na poziomie niższym niż dieta określona w rozporządzeniu dotyczącym krajowych podróży służbowych pracowników sfery budżetowej.

Jednak najczęściej pracodawcy opierają się na zasadach ustalonych w odniesieniu do podróży służbowych pracowników sfery budżetowej. W związku z tym, z tytułu podróży odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują: diety, zwrot kosztów przejazdów i dojazdów, noclegów oraz innych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Co do zasady czas pobytu pracownika poza granicami kraju liczy się:
-  przy podróży odbywanej środkami komunikacji lądowej – od chwili przekroczenia granicy polskiej w drodze za granicę, do chwili przekroczenia granicy polskiej w drodze powrotnej do kraju;
- przy podróży lotniczej – od chwili startu samolotu w drodze za granicę z ostatniego lotniska w kraju, do chwili lądowania samolotu w drodze powrotnej na pierwszym lotnisku w kraju;
- przy podróży morskiej - od chwili wyjścia statku (promu) z portu polskiego, do chwili wejścia statku (promu) w drodze powrotnej do portu polskiego.

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit.

Zasadniczo, środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca. Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na odbycie podróży samochodem stanowiącym własność pracownika. W takim przypadku zwrot kosztów podróży odbywa się według stawek za jeden kilometr przebiegu, określonych przez pracodawcę na podstawie przepisów w sprawie warunków ustalania i zasad zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, niebędących własnością pracodawcy.

Trzeba też pamiętać, że pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości, w której pracownik korzystał z noclegu.

Z kolei na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży służbowej (ryczałty nie przysługują przy podróży samochodem, przy pokrywaniu kosztów przez stronę zagraniczną, lub jeżeli nie zachodzi potrzeba dojazdu). Przy podróży samochodem obowiązują stawki za kilometr.

Generalnie, pracodawca powinien przekazać pracownikowi zaliczkę w walucie obcej na niezbędne koszty podróży i pobytu poza granicami kraju. Jednak za zgodą pracownika zaliczka może być wypłacona w walucie polskiej, w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej.

Przy kwalifikowaniu wyjazdu pracownika decydujące znaczenie ma określenie, czy pracownik wykonuje zadanie na zlecenie pracodawcy oraz czy zadanie jest wykonywane poza miejscem pracy. Jednak należy liczyć się z tym, że tego co sami uznamy za podróż służbową może nie potwierdzić urząd skarbowy.

Najwięcej problemów odnosi się do podróży służbowych pracowników kierowców. Sprawy nie ułatwia fakt, że często same urzędy skarbowe wydają różne decyzje w tym zakresie. Tymczasem w piśmie z 4 kwietnia 2006 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej wyjaśnił, że miejscem wykonywania pracy wymagającej przemieszczania się (kierowcy, przedstawiciele handlowi) jest miejsce, w którym pracownik otrzymuje przydział zadań, a następnie składa sprawozdanie. W piśmie znajduje się jednak informacja, że zgodnie z charakterem pracy stałym miejscem pracy może być więcej niż jedna miejscowość lub określona trasa.

Jednocześnie dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że zawarcie w treści umowy o pracę zapisu, że miejscem wykonywania pracy przez kierowcę jest siedziba firmy, nie oznacza, że w każdym przypadku wyjazd kierowcy poza siedzibę pracodawcy w związku z wykonywaniem pracowniczych czynności prowadzenia pojazdu może być utożsamiane z podróżą służbową (decyzja z 23 maja 2006 r., nr PB I-2/4117/IS/IN-7/US Skiern./06/JF).

W konsekwencji należy uznać, że wykonywanie w tych miejscach obowiązków służbowych nie powoduje obowiązku wypłacania diet. Wskazano, że w pojęciu podróży służbowej nie mieści się stałe pokonywanie odległości w związku z wykonywaniem usług prowadzenia samochodu, w celu realizacji zlecenia transportowego. Dlatego wyjazd z miejsca stałego postoju nie może być traktowany jako rozpoczęcie podróży służbowej, a jedynie rozpoczęcie godzin pracy, która obejmuje wszystkie czynności związane z wykonywaniem przewozu drogowego.

W uzasadnieniu do tej decyzji podkreślono również, że istotę czynności pracownika zatrudnionego w charakterze kierowcy stanowią stałe wyjazdy do różnych miejscowości, zarówno w kraju, jak i za granicą, a nie praca w siedzibie pracodawcy.

Pracodawca powinien zwrócić pracownikowi koszty noclegu.

Jeśli pracownik przedstawi faktury potwierdzające zapłatę za hotel – dostanie zwrot w takiej wysokości, ile zapłacił za hotel. Natomiast jeśli pracownik nie posiada odpowiednich dokumentów potwierdzających poniesiony wydatek, wtedy należy mu się ryczałt w wysokości 150% diety za każdy nocleg. Ryczałt pracownikowi nie przysługuje, jeśli miał on zapewniony bezpłatny nocleg, za czas przejazdu oraz jeśli pracodawca stwierdzi, że pracownik może codziennie wracać do domu.

Należy pamiętać, że pracodawca ma także możliwość zwrotu pracownikowi tzw. innych udokumentowanych wydatków, określonych odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Warto wiedzieć, że w takim przypadku to sam pracodawca decyduje o tym, co uzna za taki wydatek i w jakiej części dokona zwrotu. Przepisy bowiem nie precyzują tych kwestii, pozostawiając swobodę uznania pracodawcy, który nie musi tworzyć żadnych wytycznych przed podróżą pracownika.

Decyzję w tym zakresie można podjąć po zakończeniu podróży przez pracownika. W praktyce najczęściej zwraca się opłaty za wstęp na targi i konferencje, za przejazd autostradą czy parking. Podstawowym wymogiem, jaki musi być spełniony, aby inne wydatki podlegały zwrotowi jest to, by były one związane z działaniem w zakresie celu podróży, czyli realizowaniem zadań służbowych w interesie pracodawcy.

Wskazane przepisy mają znaczenie przy dokonywaniu ustaleń, czy pracownikowi będzie przysługiwać zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.).

Świadczenia za wyjazd służbowy korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego tylko wtedy, gdy nie przekraczają określonych limitów. Jeżeli pracodawca wypłaci więcej, to od nadwyżki należy odprowadzić podatek. I tak, jeśli pracodawca wypłaci np. 40 zł zamiast określonych w przepisach 23 zł, to od 17 zł należy odprowadzić podatek.

Warto mieć na uwadze, że w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie podróży zagranicznych można dokonać zwrotu kosztów przekraczających limit, jeśli podwyższenie nastąpiło w uzasadnionych przypadkach. Oznacza to, że w takich przypadkach można też liczyć na swoiste zwiększenie kwoty zwolnienia.

Zgadzają się z tym niektóre organy podatkowe, które uważają, że przekroczenie limitu hotelowego podczas podróży służbowej pracownika poza granicami kraju nie będzie stanowiło przychodu pracownika i nie będzie podlegało opodatkowaniu.

Może to dotyczyć zwłaszcza tych sytuacji, kiedy w uzasadnionych przypadkach nie było możliwości skorzystania z noclegu mieszczącego się w limicie określonym w rozporządzeniu, a pracodawca wyraził zgodę na zwrot kosztów w wysokości przekraczającej kwotę limitu.

Powołany wcześniej przepis odnosi się zarówno do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami, przy czym odrębnie określa warunki korzystania ze zwolnienia od podatku w przypadku tych dwóch grup podatników. W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o tego rodzaju świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13 w art. 21 ustawy o PIT.

W myśl powyższego przepisu zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) tej ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej otrzymującej świadczenie i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów.

Niezależnie jednak od tego zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

W związku z tym, jeżeli wykonanie zlecenia wiąże się z odbyciem wyjazdu zagranicznego, zleceniobiorca ponoszący związane z takim wyjazdem wydatki może – gdy takie postanowienia zawiera umowa – otrzymać od zlecającego zwrot świadczeń przewidzianych przepisami rozporządzenia. Świadczenia te (w tym diety) wypłacone w kwotach określonych przepisami rozporządzenia korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analogiczne zasady rozliczania podróży w celach służbowych, jak w stosunku do pracowników, można stosować w odniesieniu do osób podróżujących w interesach firmy, jeśli podstawą wykonywania tych czynności jest umowa cywilnoprawna, np. umowa zlecenia (nie stosunek prawnopracowniczy). Co prawda nie można tu mówić o podróży służbowej w takim znaczeniu, jak wynika to z przepisów Kodeksu pracy, ale faktycznie takie osoby również mogą otrzymać zwrot poniesionych wydatków w związku z odbytą podróżą.

Wydatki poniesione przez osoby wykonujące określone czynności w oparciu o umowy zlecenia czy dzieło mogą być również zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Trzeba tylko pamiętać o podstawowych zasadach, które obowiązują w tym zakresie, m.in. właściwym uprawdopodobnieniu ich związku z prowadzoną działalnością, popartym dokumentami, oraz określeniu, na jakich zasadach ma następować ich zwrot zainteresowanym.

Aby uniknąć kłopotów, należy sporządzić odpowiednią umowę ze zleceniobiorcą (lub wykonującym dzieło). W umowie tej powinniśmy dokładnie ustalić, jak będą wyglądały wzajemne rozliczenia kosztów wyjazdu takich osób. Warto też pamiętać o zachowaniu właściwej formy danej umowy, czasami bowiem ustne uzgodnienia mogą okazać się niewystarczające.

Jeżeli więc umowę zlecenia zawarto na piśmie, gdzie w pisemnym dokumencie został wskazany przedmiot umowy oraz przysługujące zleceniodawcy wynagrodzenie, to w tej samej formie należy ustalić, czy w ramach otrzymywanego przez zleceniobiorcę wynagrodzenia sam zleceniobiorca ma obowiązek ponoszenia kosztów np. wyjazdów związanych z wykonaniem umowy zlecenia czy używania własnego samochodu czy też koszty te ponosić będzie zleceniodawca. Taka zapobiegliwość ma szczególne znaczenie przede wszystkim dla celów dowodowych.

Poza właściwym skonstruowaniem umowy należy też pamiętać o ewidencji przebiegu pojazdu, która jest nieodzowna, jeśli zleceniobiorca będzie odbywał podróż samochodem osobowym. Konieczność jej zaprowadzenia wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT). Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu kosztem może być tylko wydatek nieprzekraczający limitu kilometrów (iloczyn liczby przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr).

Ewidencja jest więc potrzebna po to, by określić, jaka ilość kilometrów została pokonana. Brak odpowiedniej ewidencji przebiegu pojazdu wyklucza możliwość zaliczenia wydatków związanych z używaniem samochodu przez zleceniobiorcę za koszt uzyskania przychodu.

Problematyczne dla wielu podatników jest rozliczanie podróży służbowych właścicieli firm. Należy przy tym pamiętać, że w przypadku właścicieli firm nie można używać pojęcia podróży służbowej w takim znaczeniu, jakie nadają mu przepisy kodeksu pracy. Do prawnopracowniczego rozumienia tego pojęcia potrzebny jest przecież fakt wydania polecenia służbowego, a trudno zakładać, że właściciel sam sobie takie polecenie wydaje.

Niemniej jednak na potrzeby przepisów podatkowych również w odniesieniu do właściciela przyjmuje się, że może on podróż służbową odbyć, a jej koszty rozlicza się na zasadach analogicznych do rozliczania pracowników. A zatem, zasadniczo, jeżeli właściciel załatwia sprawy firmowe, należy mu się zwrot wydatków. Wartość diety właściciel firmy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku rozliczania podróży służbowych zastosowanie znajduje ogólna zasada, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Trzeba jednak pamiętać, że zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów diet będzie ograniczone do wysokości limitu.

W przypadku podróży służbowej na terenie kraju limit wynosi 23 zł za dobę, natomiast w odniesieniu do podróży zagranicznej limit jest uzależniony od państwa, do którego odbywała się podróż. Właściciel firmy, który chce zaliczyć do kosztów wydatki związane z dietami, nie musi w tym celu dokumentować ich fakturami czy rachunkami.

Zgodnie z treścią rozporządzenia ministra fnansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DzU nr 152, poz. 1475 ze zm.) na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające:
- przy zakupie – nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość,
- w innych przypadkach – przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku).

Dowody te mogą również dotyczyć wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących. A zatem w przypadku właściciela firmy wystarczające będzie tzw. rozliczenie podróży służbowej.

Potrzebne są dokumenty Jednak odpowiednie faktury okażą się niezbędne, jeśli właściciel firmy zechce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z posiłkami. Ważne jest tu jednak zastrzeżenie, że wydatki na posiłki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu tylko wtedy, gdy wydatki na posiłki mogły być uznane za reprezentację firmy.

Będzie to miało miejsce np. wtedy, gdy podatnik zaprosi kontrahenta na obiad. Wydatek taki będzie można rozliczyć w ramach limitu 0,25% przychodów, pod warunkiem jednak, że zostanie on właściwie udokumentowany. Nie można zaś zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wyżywienie samego właściciela firmy – zarówno organy podatkowe, jak i sądy nie znajdują do tego wystarczających podstaw.

Organy podatkowe mogą nam jednak kwestionować zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z odbytą podróżą służbową, która nie zakończyła się podpisaniem umów handlowych z kontrahentami, pomimo iż taki był cel podróży.

W takich okolicznościach warto pamiętać, że NSA nie uznaje takiej praktyki organów podatkowych za właściwą, jednak stwierdza, że na podmiocie gospodarczym w takich sytuacjach ciąży obowiązek przynajmniej uprawdopodobnienia, że odbywane podróże zagraniczne pozostawały w określonym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podatnik może to uprawdopodobnić np. przez wykazanie prowadzenia negocjacji (np. zaproszenie do ich prowadzenia, wstępne oferty czy też porozumienia), które miały na celu powstanie lub zwiększenie przychodu i jednocześnie poniesienie tych wydatków, z racjonalnego punktu widzenia, miało doprowadzić do zawarcia kontraktu, a tym samym osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z wyroku z 18 grudnia 1996 r. (sygn. akt I SA/Po 832/96).

Z tych właśnie powodów tak ważne jest, by właściciel firmy wyjeżdżając w interesach przy rozliczaniu wydatków z nim związanych pamiętał, by zgromadzić wszelkie dokumenty potwierdzające, że konkretny wyjazd miał charakter służbowy. Chodzi tu nie tylko o bilety czy faktury z restauracji, ale również zaproszenie do negocjacji, oferty handlowe, dokumenty potwierdzające przeprowadzone badania rynku, protokoły ustaleń poczynionych z potencjalnymi kontrahentami, oficjalne notatki z przeprowadzonych spotkań itp.

Jest to tym bardziej konieczne, że każdy wydatek powinien być poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie będzie jednak wystarczające ogólnikowe powoływanie się przez stronę na prowadzenie negocjacji, które nie zakończyły się zawarciem kontraktu. Zdaniem NSA nie sposób założyć, że strona ograniczyła się do kontaktów osobistych z przedstawicielami kontrahenta zagranicznego, a nie zachowała żadnej korespondencji, faksów, rachunków telefonicznych, ofert, umowy przedwstępnej itp. (wyrok NSA z 20 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 828/96).

Nie można też liczyć na to, że zostaną uwzględnione wydatki, które zostaną udowodnione i udokumentowane dokumentami sporządzonymi w okresie późniejszym. Orzecznictwo sądowe nie pozostawia tutaj wątpliwości: taka praktyka jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z 14 lipca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1360/97).

Problemem może okazać się zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu diet osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu samochodowego. W tym przypadku najczęściej dochodzi do sporów pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi. Podatnicy zazwyczaj prezentują pogląd, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o PIT w zakresie dotyczącym zaliczania do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą nie różnicuje przedsiębiorców ze względu na zakres świadczonych usług.

Tymczasem organy podatkowe przypominają, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Wynika stąd, że ustawodawca wyłącza z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu. Osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą zatem rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym ryczałtem – wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom.

Zdaniem organów podatkowych zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku ustalenie, czy osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą odbywa podróż służbową. Przepisy cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisy obydwu cytowanych rozporządzeń ministra pracy i polityki społecznej z 19 grudnia 2002 r. nie definiują podróży służbowej. I tutaj również urzędy skarbowe przyznają, że definicję podróży służbowej można pośrednio wywieść z treści art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy.

O podróży służbowej decyduje m.in. to, że zadanie wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizowane jest poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy (właściciela) lub poza stałym miejscem wykonywania zadań zleconych.

Jak wskazuje się w licznych interpretacjach urzędowych przepisów podatkowych – działalność gospodarcza w zakresie usług transportowych ze swej istoty nie jest wykonywana w stałym miejscu. Wyjazdy poza siedzibę przedsiębiorcy, związane ze świadczeniem tego rodzaju usług, uznawane są za czynności stanowiące przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji stwierdza się, że świadczenie usług transportowych w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowi istotę tej działalności – a zatem czynności te nie wiążą się z odbywaniem podróży służbowej.

Urzędy podkreślają, że przemieszczanie się przedsiębiorcy w celu realizacji usług transportowych na terenie kraju i za granicą i wiążące się z nimi podróże krajowe i zagraniczne nie mogą być utożsamiane z podróżą służbową. Dodaje się przy tym, że z istoty tej działalności wynika, że jest ona prowadzona w kraju bądź za granicą, a tym samym miejsce wykonywania pracy jest zależne od zlecenia.

W świetle przedstawionych argumentów organy podatkowe są zdania, że przedsiębiorcy świadczącemu usługi transportowe nie przysługuje prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodu diet z tytułu podróży służbowych. We wskazanych okolicznościach diety z tytułu podróży służbowej nie mogą stanowić kosztów podróży służbowej – tak postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu z 5 czerwca 2006 r., nr US VI-1/415-4/06; postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego w Przeworsku z 12 kwietnia 2006 r., nr US.I/1-415/1/06; postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie z 19 czerwca 2006 r., nr Pdf-415/25/2006). Kosztami uzyskania przychodów w pełnej wysokości będą zaś poniesione w czasie wyjazdu i prawidłowo udokumentowane przez przedsiębiorcę wydatki związane z prowadzoną działalnością (np. pobyt w hotelu, opłaty za przejazd płatną autostradą, opłaty parkingowe, zakup paliwa do samochodu zaliczonego do środków trwałych).

Warto przy tym zwrócić uwagę, że w większości interpretacji wydawanych przez urzędy skarbowe – w tym w powołanych wyżej – cytowane jest pismo Ministerstwa Finansów z 5 grudnia 2003 r. nr PB2/AS-033-0600-2495/03. Tymczasem istnieje jeszcze orzecznictwo sądów administracyjnych, gdzie coraz częściej można znaleźć pogląd odmienny od prezentowanego przez resort finansów.

Co do zasady można przyjąć, że urzędy uznają wyjazd przedsiębiorcy z branży transportowej za podróż służbową, a w konsekwencji uwzględnią naliczenie diet tylko wtedy, gdy będzie ona związana z koniecznością zawarcia umowy o świadczenie usług czy dokonania zakupu środka trwałego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W uproszczeniu można więc zakładać, że nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów diety przedsiębiorcy na poczet wyjazdu będącego wykonywaniem umowy o świadczenie usług transportowych.

W istocie rzeczy zagadnienie to odnosi się nie tylko do przedsiębiorców wykonujących usługi transportowe, ale wszystkich osób, które czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – ze względu na jej specyfikę – świadczą poza miejscem siedziby firmy (chodzi tu np. o radców prawnych, przedsiębiorców budowlanych, osób wykonujących tłumaczenia i usługi biurowe – por. decyzja dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 2 marca 2006 r. nr ZP1/i/418/i/2/06).

W takich przypadkach, gdzie specyfiką danej działalności jest świadczenie usług w terenie, naliczanie diet podczas wyjazdu poza miejsce świadczenia usług będzie możliwe tylko w przypadku, gdy celem takiego wyjazdu będzie np. udział w targach branżowych, konferencjach czy też wyjazd w celu pozyskania klientów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych coraz częściej pojawia się jednak pogląd, że nieuzasadnione jest założenie, że podatnik, wykonując zadania poza krajem, nie odbywa podróży służbowej tylko dlatego, że nie jest pracownikiem albo zadania te wchodzą w zakres jego działalności gospodarczej.

Osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym ryczałtem – wartością diet za czas podróży służbowej, przysługującą pracownikom.

Za zagraniczną podróż służbową należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju. Dlatego za nieuprawnione należy uznać stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (np. usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych – por. wyrok NSA z 15 września 2005 r., sygn. akt FSK 2175/04.

Jeśli chodzi o wydatki, które wiążą się z prowadzeniem interesów przez podatnika, to – aby można je było uznać za zaliczane do kosztów uzyskania przychodu – trzeba bezwzględnie pamiętać o odpowiednim potwierdzeniu ich poniesienia. Sądy niejednokrotnie zwracały uwagę, że wydatki na podróże służbowe mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, pod zasadniczym warunkiem że podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, że wydatek poniesiono i był niezbędny do osiągnięcia przychodu firmy.

Zazwyczaj nie budzi wątpliwości możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z opłaceniem noclegu przez przedsiębiorcę będącego na zagranicznym wyjeździe w celach służbowych. W takim przypadku rozlicza się cały wydatek, przepisy nie wprowadzają bowiem żadnych limitów w tym zakresie. Tymczasem istnieje możliwość zaliczenia w koszty wydatków związanych z wynajęciem mieszkania za granicą.

Jak wiadomo, kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

• pozostają w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów, tzn. zostały poniesione w celu jego osiągnięcia,

• nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatki nie uznawane za koszty uzyskania przychodu,

• ich poniesienie udokumentowane jest w sposób niebudzący wątpliwości.

Wyszczególnienie w przepisie art. 23 ustawy o PIT wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza prawnego domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Muszą być zachowane dalsze cechy charakteryzujące źródło przychodów oraz istnienie związków przyczynowych pomiędzy ich poniesieniem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu.

Prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów ma bezpośrednie znaczenie dla sprecyzowania wysokości osiągniętego dochodu, którym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Wysokość dochodu ma z kolei bezpośredni wpływ na wysokość podatku dochodowego. Generalnie zatem należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Należy jednak pamiętać, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki i na hotel, i na mieszkanie Często się zdarza, że w związku z prowadzeniem działalności, np. w zakresie handlu z zagranicą, konieczne są zagraniczne wyjazdy służbowe w celu pozyskania klientów. Z tymi wyjazdami wiąże się też konieczność ponoszenia wydatków na zakwaterowanie.

Jeśli wynajęcie mieszkania w celu zakwaterowania w czasie pobytu służbowego jest podyktowane względami ekonomicznymi, gdyż wydatki poniesione na ten cel są niższe niż wydatki poniesione na wynajęcie hotelu, to będą one stanowiły koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionej.

Trzeba jednak pamiętać, żeby był spełniony warunek, że ich poniesienie ma lub będzie miało wpływ na osiągnięcie przychodu, a podatnik będzie w stanie ten związek jednoznacznie wykazać i udokumentować. Stanowisko takie zajął naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie w postanowieniu z 17 lutego 2006 r. nr P-3-415-34/05.

Koszty podróży należy rozliczyć w ciągu 14 dni od jej zakończenia. Rozliczenia należy dokonać w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej. Do rozliczenia trzeba załączyć dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki (nie dotyczy diet oraz wydatków objętych ryczałtami).

Jeżeli uzyskanie dokumentu (rachunku) nie było możliwe, pracownik zobowiązany jest złożyć pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.

Dietę na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki nalicza się następująco:

• za każdą dobę podróży przysługuje dieta w pełnej wysokości,

• za niepełną dobę podróży:

– do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
– od 8 do 12 godzin – przysługuje 1 diety,
– ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie, należy odjąć od dziennej stawki odpowiednio:

• śniadanie – 15% diety;

• obiad – 30% diety;

• kolację – 30% diety;

• inne wydatki – 25% diety.

Pracownik dostanie 25% diety w przypadku, gdy otrzymuje za granicą całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej). Dieta w takiej samej wysokości przysługuje pracownikowi za każdy dzień pobytu w szpitalu lub innym zakładzie leczniczym za granicą.

Diety nie dostanie pracownik, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie. Przysługuje mu jednak wyrównanie do wysokości należnej diety.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

• podróży służbowej pracownika,

• podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (z zastrzeżeniem ust. 13 tego przepisu).

Osoby prowadzące działalność gospodarczą mają prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wartość diet związanych z własnymi podróżami służbowymi oraz osób współpracujących, w wysokości nieprzekraczającej wysokość diet określonych dla pracowników.

Za podróż służbową należy uznać wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Spółka cywilna nie zatrudnia pracowników, a większość zleceń wykonują wspólnicy spółki cywilnej. Spółka cywilna, prowadzi (m.in.) działalność gospodarczą w zakresie informatyki.
Zlecenie, które ma do wykonania spółka cywilna, odbywa się poza granicami Polski i będzie wykonywane przez współwłaścicieli spółki. Czy podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów równowartość diet z tytułu podróży służbowej, odbytej przez wspólników spółki cywilnej w celu wykonania zlecenia klienta?

(…) To sam przedsiębiorca podaje miejsce wykonywania działalności gospodarczej.

Nie można utożsamiać miejsca wykonywania działalności z miejscem wykonywania czynności składających się na taką działalność. Pojęcia te należy rozróżniać.

Miejsce wykonywania działalności gospodarczej jest jedno (będzie to miejsce określone we wpisie do ewidencji), zaś czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej mogą być wykonywane w różnych miejscach, w tym także poza granicami kraju.

Dlatego też bezpośrednie wykonywanie zadań spółki poza granicami kraju należy uznać za zagraniczną podróż służbową, a nie pobyt za granicą w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym do przedstawionego stanu faktycznego będzie miał zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konkludując, stwierdzić należy, że przedsiębiorca (wspólnik spółki cywilnej) będzie mógł uznać za koszty uzyskania przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, wartość diet do wysokości kwot, stanowiących równowartość wysokości diet przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź Polesie z 8 września 2006 r. nr IA-415/107/2006

Nie można wnioskować, iż przedsiębiorca, wykonując zadania gospodarcze firmy poza obszarem kraju, nie odbywa podróży służbowej, i to tylko z powodu, że nie jest on pracownikiem albo wykonywane przez niego zadania należą do zakresu działalności gospodarczej.

Za zagraniczną podróż służbową osoby prowadzącej działalność gospodarczą należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań firmy poza granicami kraju i nieuprawniony jest pogląd, że realizacja zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowej.

Zatem pozbawiając podatnika prawa do odliczenia wartości diet – kosztów poniesionych w związku z podrożą służbową z tego powodu, że trasę pokonywano w ramach świadczenia usług transportowych, naruszono art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyrok NSA z 15 września 2005r., sygn. akt FSK 2175/04

Przedsiębiorcy mają też wątpliwości, jak rozliczać podróże służbowe małżonka, w przypadku gdy załatwia on sprawy firmy. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości własnej pracy małżonka. Warto jednak pamiętać, że NSA w wyroku z 25 kwietnia 1995 r. (sygn. akt SA/Kr 228/95) uznał, że wydatki na pokrycie kosztów (diety, ryczałt za hotel) nie odzwierciedlają wartości pracy, a tym samym mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu samochodowego, brak uzasadnienia dla przyjęcia, że wykonywanie przez te osoby zadań poza miejscowością podaną w zgłoszeniu o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wiąże się z odbyciem podróży służbowej. Należy bowiem przyjąć, że świadczenie usług transportowych w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowi istotę tej działalności.

Bez wpływu na powyższe pozostaje przy tym okoliczność ewentualnego posiadania przez przedsiębiorcę oznaczonej we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej siedziby. (...) W konsekwencji powyższego przedsiębiorcy świadczącemu usługi transportu samochodowego nie przysługuje prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodu diet z tytułu podróży służbowych.

Pismo Ministerstwa Finansów z 5 grudnia 2003 r. nr PB2/AS-033-0600-2495/03